Спосіб вчинення злочину

Щодо способу вчинення злочину, то юридична енциклопедія дає таке визначення, як сукупність (система) прийомів, методів, послідовність дій чи використання засобів, а також знарядь, за допомогою яких досягається злочинна мета.[1]

В свою чергу, за словником криміналістичних термінів спосіб злочину – це спосіб дії злочинця, що виражається у повній взаємозалежній системі операцій і прийомів підготування, вчинення, приховування злочину.[2]

Як зазначено вище, диспозиція статті 212 КК має описово-бланкетний характер і не конкретизує спосіб вчинення злочину ухилення від сплати податків, зборів (обов'язкових платежів).

Т.М. Барабаш у своїй монографії наводить доволі широкий перелік діянь, що кваліфікуються за статтею 212 КК:

1. Неподання або несвоєчасного подання декларацій про прибуток та розрахунки на нього:

2. Приховання прибутку при поданні декларацій про відсутність оподатковуваного прибутку:

3. Реалізації продукції за готівку і не відображення в бухгалтерському обліку:

4. Подання листів з проханням звільнення від податків у зв'язку з відсутністю господарської діяльності:

5. Відображення операцій і розрахунків пізніше звітного періоду:

Проте, правозастосовна практика до найбільш поширених способів вчинення злочину відносить:

Умисне неподання документів, пов'язаних із обчисленням і сплатою податків, зборів (обов'язкових платежів), що має на меті приховування об’єкту оподаткування і як наслідок несплату належного податку, полягає в неподанні до органів державної податкової служби в установлений строк декларацій про прибуток суб'єктів господарської діяльності чи фізичних осіб, про сплату інших обов'язкових платежів тощо. Неподання податкової декларації, як правило, є одночасно і приховуванням об'єктів оподаткування.

Під приховуванням об'єктів оподаткування треба розуміти не відображення у звітних документах, які подаються до податкових органів, будь-яких із цих об'єктів – доходу (прибутку), доданої вартості робіт, продукції, послуг тощо.

Заниженням об'єктів оподаткування є умисне неправильне обчислення бази оподаткування, зменшення його бази шляхом не відображення у поданих до податкових органів деклараціях чи інших звітних документах повного обсягу об'єктів оподаткування тощо, внаслідок чого податки, збори, інші обов'язкові платежі сплачуються платником не в повному обсязі. Зокрема, заниження оподатковуваного прибутку може полягати в частковому чи повному не включенні до нього коштів, одержаних від виконання певних робіт, надання послуг.

Під заниженням сум податків, зборів (обов'язкових платежів) слід розуміти умисне неправильне обчислення (у тому числі шляхом умисного заниження податкової ставки) тих їх сум, що підлягають сплаті до бюджетів чи державних цільових фондів при правильному відображенні об'єктів оподаткування (без заниження чи приховування останніх).

Так вироком Соснівського районного суду м. Черкаси від 10.03.2010 року, особу було визнано винним та засуджено за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів та службове підроблення. Встановлено, що особа, діючи умисно з метою ухилення від сплати податку на додану вартість вніс завідомо неправдиві дані, віднісши до складу податкового кредиту з податку на додану вартість суми податку на додану вартість, які не підтверджені податковими накладними, та безпідставно занизив суму податку, що підлягає сплаті до бюджету. Також особа, діючи з метою умисного ухилення від сплати податків, достовірно знаючи про обсяги прибутку підприємства, з метою ухилення від сплати податку на прибуток, занижував податкові зобов’язання на прибуток.

До інших способів вчинення цього злочину належать, зокрема: ухилення зареєстрованих суб'єктів підприємницької діяльності від взяття на облік у контролюючих органах; умисне заниження податкових ставок; умисно неправильне обчислення сум податків, зборів (обов'язкових платежів) або бази оподаткування; обманні маніпуляції з податковими пільгами; неналежне виконання або невиконання обов'язків з нарахування та утримання обов'язкових платежів фіскальними агентами держави – збирачами податків, зборів (обов'язкових платежів).

При цьому, розпорядження активами, які перебувають у податковій заставі (наприклад, продаж або інше відчуження майна), здійснене платником податків і зборів без письмового узгодження з податковим органом, якщо воно було у даному разі обов'язковим, потрібно кваліфікувати не за ст. 212, а, за наявності підстав, за ст. 364 (365) або ст. 192 КК (ППВСУ від 08 жовтня 2004 року № 15). Зазначена правова позиція широко відображається в практиці:

Колегія суддів Судової палати у кримінальних справах ВСУ в своїй ухвалі від 05 серпня 2006 року встановила правильний аналіз судами першої та апеляційної інстанції зібраних у справі доказів в їх сукупності та їхню належну оцінку (про те, що засуджений продав приватній особі автомобіль КАМАЗ, який був на балансі підприємства, достовірно знаючи, що цей автомобіль знаходиться у податковій заставі і йому було достовірно відомо про борг і податкову заставу), суди першої та апеляційної інстанції дійшли обґрунтованого висновку про винність особи у вчиненні злочину, передбаченого ч. 2 ст. 364 КК.

Аналогічні висновки викладені, наприклад, в: ухвалі Судової палати у кримінальних справах ВСУ в своїй ухвалі від 04 липня 2006 року, вироку Полонський районний суд Хмельницької області від 28 грудня 2009 року тощо.

В свою чергу, якщо платник податків отримав письмовий дозвіл на реалізацію активів, які перебувають у податковій заставі, але в подальшому виручку спрямував не на погашення податкового боргу або погасив його частково, такі дії платника податків можуть бути розцінені як умисне ухилення від сплати податків (лист ДПА від 11 листопада 2003 року № 17579/7/24-1117).

Кваліфікуючи діяння особи за статтею 212 КК, слід виходити з всієї суми грошового зобов'язання платника податків, яка відповідно до підпункту 14.1.39 є сумою коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету як податкове зобов'язання та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв'язку з порушенням ним вимог податкового законодавства. Дана норма є новою для податкового законодавства, у зв’язку із чим їй суперечить правова позиція, викладена в пункті 11 ППВСУ від 08 жовтня 2004 року № 15, за якою при визначенні розміру коштів, що не надійшли до бюджетів чи державних цільових фондів внаслідок ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів, не потрібно враховувати нараховані чи сплачені у зв'язку з цим штрафи й пеню.

Проте, при визначенні розміру коштів, що не надійшли до бюджетів не враховуються суми заборгованості бюджету перед платником податків та суми наявної в останнього переплати за окремими видами податків, зборів (обов'язкових платежів). При кваліфікації за статтею 212 КК зменшення розміру коштів, що фактично не надійшли до бюджетів чи Державних цільових фондів внаслідок ухилення від сплати податків, зборів (обов'язкових платежів), на суму коштів, що підлягають поверненню платнику податків з бюджету чи зарахуванню до платежів майбутніх періодів, не допускається (пункт 13 ППВСУ від 08 жовтня 2004 року № 15). Аналогічна норма передбачена пунктом 43.2 статті 43 ПК, за якою у разі наявності у платника податків податкового боргу, повернення помилково та/або надміру сплаченої суми грошового зобов'язання на поточний рахунок такого платника податків в установі банку або шляхом повернення готівковими коштами за чеком, у разі відсутності у платника податків рахунку в банку, проводиться лише після повного погашення такого податкового боргу платником податків.