"Відсутність інституту вини в податковому законодавстві викликає відвертий подив і низку незручних запитань до законодавця", - Д. Гетманцев

Сьогодні концепція відповідальності за податкові правопорушення не враховує того, що порушення податкового закону могло бути зумовлено незалежними від платника податків факторами або діями третіх осіб. Нормативні положення, які стосуються фінансової відповідальності, безсистемно розкидані у тексті Податкового кодексу, а численні зміни лише погіршують становище, що значно ускладнює процедуру використання та застосування правових норм. Експерти першої інтерактивної податкової платформи «TaxLink», спільно з Міністерством фінансів України розробили законопроект «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення системи притягнення до відповідальності за порушення податкового законодавства». Що передбачає документ TaxLink, розповів професор кафедри фінансового права юридичного факультету Київського національного університету імені Тараса Шевченка, доктор юридичних наук, президент Асоціації податкових радників, експерт TaxLink Данило Гетманцев.

Даниле Олександровичу, розкажіть, шо спонукало зайнятися цією проблематикою?

Інститут юридичної відповідальності – один з найважливіших правових інститутів будь-якої галузі права. Саме від його ефективності залежить ступінь дотримання позитивних правових норм, легальність застосування адекватних додаткових негативних наслідків до правопорушників, відновлення порушених прав та справедливості загалом. Вказане стосується і фінансової відповідальності, яка набула статусу самостійного виду відповідальності.

Однак зараз можна з упевненістю констатувати, що зазначена важливість цього інституту ніяк не корелюється з якістю його нормативного закріплення в законодавстві України.

У чому проблема?

Діючий у Податковому кодексі України інститут фінансової відповідальності є явним пережитком радянської епохи національного податкового права, що підтверджується суцільною формально-імперативною зарегульованістю відносин платника податку та держави, відсутністю фундаментальних засад реалізації охоронних норм, які вже давно діють у законодавстві абсолютної більшості розвинених країн світу,   

Інститут фінансової відповідальності в Україні позбавлений таких життєво необхідних для його належного функціонування положень, як винної відповідальності платників податку, взаємної відповідальності особи та держави у сфері оподаткування, ефективного механізму відшкодування шкоди, вмотивованості рішень контролюючих органів. Він не враховує наявності подвійної відповідальності платника податку у вигляді штрафу та пені, низької юридичної техніки закріплення нормативних положень та їхню несистемність в цілому.

Саме з цими нелегкими викликами зіткнулася команда TaxLink при підготовці документа.

Ключовим аспектом у запропонованому документі є інститут вини. Розкажіть про нього? Чи існує таке поняття в міжнародній податковій практиці?

Інститут вини є основоположним нововведенням, яке пропонується в межах реформи. Вина з моменту становлення юридичної відповідальності як правового явища завжди була невід’ємним її атрибутом. Саме інститут вини гарантує персональну відповідальність кожної особи за власні неправомірні діяння, можливість довести державі, що об’єктивні умови та фактори не дали змогу належним чином виконати вимоги закону.

Однак національне податкове законодавство завжди було позбавлене такого потужного правового інструменту. І якщо на етапі становлення сучасного податкового права в Україні відсутність вини є закономірним наслідком радянського минулого, то такий стан речей сьогодні викликає відвертий подив і низку незручних запитань до законодавця.

Особливо гостро це питання постає в контексті врахування міжнародного досвіду. Вина є обов’язковим елементом складу порушення податкового законодавства в більшості європейських країн, США, Канади. Крім того, навіть наші сусіди – пострадянські країни вже давно реформували своє податкове законодавство з урахуванням винної відповідальності.  

В Україні ж платники податків обкладаються штрафами незалежно від наявності у них вини щодо вчиненого правопорушення. Національний податковий закон або зовсім ігнорує це питання, або в кращому випадку передбачає його вирішення зовсім нераціональним способом ­– прийняттям окремих законопроектів про звільнення від відповідальності окремих категорій платників у певних випадках. Проте, очевидно, ця проблема надто системна для таких точкових заходів.

Що ж пропонується законопроектом? Вину особи пропонується встановлювати, виходячи з відповіді на два ключові питання: чи була у платника можливість дотриматись норм закону; якщо так, то чи вжив він у такому випадку всіх достатніх заходів щодо його дотримання. Негативна відповідь на перше питання означатиме, що платник податку є невинним. При позитивній відповіді варто дослідити, чи були платником вжиті хоч якісь заходи щодо виконання вимог закону та чи можна їх розцінювати як достатні, щоб не допустити його порушення.

При цьому поряд із запровадженням «винних» правопорушень, законопроектом пропонується залишити і такі, для застосування яких вина платника податку значення не матиме. Критерієм поділу виступатиме міра їх «фіскальної небезпечності». Це робиться з метою недопущення обтяження механізму притягнення до фінансової відповідальності та ефективної його роботи.

Як розподілятиметься тягар доведення між платником та контролюючим органом? В яких випадках такий тягар лежить на платнику податків?

За загальним правилом у відносинах між платниками податку та державою щодо вирішення питання правомірності рішення, дії чи бездіяльності останньої тягар доведення вини покладається на відповідні органи державної влади. Проте з урахуванням специфіки деяких податкових правовідносин та з метою досягнення максимальної ефективності інституту фінансової відповідальності пропонується застосувати більш гнучкий підхід, адаптований до конкретної ситуації.

Загальний підхід застосовуватиметься до всіх правопорушень, окрім тих, де доведення вини платником податку є об’єктивно більш простим менш ресурсомістким, Сюди можна віднести такі склади, як неподання або несвоєчасне подання звіту про контрольовані операції, несвоєчасне декларування контрольованих операцій, порушення строків зберігання документів.

Ще одним нововведенням документа є відповідальність державних контролюючих органів перед платниками податків. Як сьогодні регулюється це питання?

Навіть у такій публічній сфері, як оподаткування, варто встановити паритетний статус особи і держави в питаннях дотримання ними взаємних обов’язків та застосування відповідальності за порушення закону. Вказана ідея по своїй суті не є новою, оскільки чинний ПК України містить норму підпункту 109.1 статті 109, яка визначає посадових осіб контролюючих органів суб’єктами вчинення податкових правопорушень. Проте закон не передбачає механізму притягнення їх до відповідальності, а тому зазначена норма є декларативною та неефективною.

Ідея взаємної відповідальності платників і держави знайшла свій розвиток у напрацьованому нами документі. Пропонується санкціонувати неправомірну діяльність контролюючих органів, яка на практиці повторюється з завидною регулярністю та несе низку негативу для платників податку. Перелік податкових правопорушень контролюючих органів, серед іншого, включатиме недотримання ними процедури реєстрації платників чи порушення у сфері відшкодування податку на додану вартість.

Форма відповідальності контролюючих органів за вчинені податкові правопорушення – це грошове відшкодування потерпілому платнику податків. У такому випадку особа може просити в суду виплатити їй гарантований мінімальний розмір шкоди (одну МЗП) за вчинення щодо неї податкового правопорушення. Ця сума є фіксованою, її розмір доведенню не підлягає, а єдина умова її отримання – довести, що контролюючий орган вчинив щодо вас податкове правопорушення.  

Тобто можна констатувати, що пропонований механізм притягнення контролюючих органів до відповідальності за вчинення податкових правопорушень стане доступною та водночас ефективною гарантією дотримання прав платників податків та чудовим стимулом для самих податківців.

Документ також передбачає спрощене відшкодування шкоди, заподіяної державою платнику. Розкажіть про цей механізм детальніше?

Як можна помітити, концепція відповідальності контролюючих органів у пропонованому документі вдало поєдналася з нормами інституту відшкодування шкоди.

У випадку нанесення контролюючим органом шкоди внаслідок вчинення податкового правопорушення платник податку вправі обрати один зі способів захисту порушених прав: або доводити розмір нанесеної шкоди та вимагати її відшкодування в заявленому розмірі (загальний порядок), або отримати фіксовану суму компенсації та не доводити факт і розмір нанесення шкоди (спрощений порядок).

Поряд із зазначеним пропонується внести зміни і до загального порядку відшкодування шкоди, який на сьогодні довів свою неефективність. Проблематика полягає у відсутності спеціальної процедури відшкодування коштів з бюджету, співвідношенні відповідальності органу та його посадової особи, складності доведення факту нанесення шкоди, її складу та розміру.

Потреба відповідних змін продиктована і негативними тенденціями практики судових органів, які серед найпоширеніших підстав відмови в задоволенні вимог про відшкодування шкоди платникам податку визначають відсутність причинного зв’язку між протиправною поведінкою контролюючих органів та заявленою шкодою, відсутністю вини контролюючих органів, відсутність належних доказів спричинення шкоди, плутанину із складом збитків до відшкодування тощо.

Як результат, пропонується визначити в Податковому кодексу України приблизний, проте конкретизований, перелік складу збитків, яких можуть зазнавати платники податку, закріпити матеріальну відповідальність органу за неправомірні діяння його посадових осіб, безвинну відповідальність контролюючих органів, що значно спростить процес доказування платникам податку.

Процедура відшкодування шкоди як загальна, так і спрощена здійснюватиметься в звичайному порядку відповідно до законодавства про виконання судових рішень. Тобто в цьому контексті реформою не передбачається внесення додаткових змін у процесуальне законодавство, оскільки описаний механізм оперує на основі наявних правових інструментів.

Яким чином держава притягатиме до відповідальності?

Запровадження концепції винної відповідальності платників податку передбачає необхідність закріплення процедури її встановлення та зміну підходів до прийняття контролюючими органами рішень про притягнення платників податку до фінансової відповідальності.

З цього питання документом пропонується зробити обов’язковими описову та мотивувальну частини податкового повідомлення - рішення. У такому випадку контролюючі органи зобов’язуватимуться відобразити в ППР фактичні обставини справи, оцінити їх з погляду права та мотивувати своє рішення про притягнення платника до відповідальності або ні.

Адже на сьогодні ППР по суті є формальним документом для платників з боку його змістовного наповнення. В його основу фактично лягає акт перевірки, який за своєю природою не може тягнути правових наслідків та відображає виключно персональні думки і позицію перевіряючого. Таким чином, відбувається підміна позиції контролюючого органу позицією податкового інспектора, що є неприпустимим. 

Фактичні обставини справи досліджуватимуться контролюючим органом під час «процедури розгляду матеріалів податкової перевірки». Це свого роду обов’язкова адміністративна процедура вирішення справи контролюючим органом за участі платника податку, який матиме можливість надати контролюючому всі наявні докази по справі. Лише за наслідком такої процедури на основі ретельно встановлених фактичних обставин контролюючий орган може прийняти вмотивоване податкове повідомлення - рішення про притягнення платника до відповідальності.

При цьому поряд із податковим повідомленням - рішенням вводиться поняття «податкового повідомлення», яке фактично є прототипом існуючого ППР та прийматиметься контролерами у випадках, не пов’язаних з притягненням платників до відповідальності.

Розкажіть про реформування інституту пені, котрий пропонує законопроект?

На сьогоднішній день пеня за Податковим кодексом України є заходом фінансової відповідальності, що викликає низку концептуальних та практичних проблем її застосування.

Перш за все при її одночасному застосуванні зі штрафом постає проблема подвійної відповідальності одного виду за одне правопорушення, що прямо суперечить Основному Закону України. Крім того, заважаючи на саму природу пені як засобу дисконтування грошей у часі, декларування її каральної функції в межах податкових правовідносин є недоцільним.

А тому пропонується реформувати інститут пені, що матиме і конкретні практичні позитивні ефекти для її застосування.  Пеня за документом представляється як засіб приведення реальної вартості грошей у часі, що прямо відповідає її компенсаційній природі.  На практиці це означає застосування однакових підходів до її застосування як до платників податків, так і до держави. Пеня нараховуватиметься на грошові зобов’язання усіх суб’єктів податкових правовідносин виключно через факт порушення строку їх виконання. Наприклад, вона застосовуватиметься до держави в особі контролюючих органів на суми помилково або надміру сплачених коштів, бюджетного відшкодування ПДВ у випадку їх несвоєчасного повернення платникам податку. 

На Вашу думку, чому досі законодавець не врегулював вищезазначені питання?

На жаль, реформування та модернізація українського податкового законодавства обійшли стороною один із найважливіших його інститутів.

Реформування інституту фінансової відповідальності завжди потребувало величезної кількості зусиль як на етапі розроблення і написання відповідних нормативних положень, так і при їх безпосередній реалізації. Прийняття такої масштабної реформи вимагає значної політичної волі, адже чого варте впровадження навіть одного принципу винної фінансової відповідальності за податкові правопорушення, що змінює самі підвалини взаємодії платників податків та держави. А що й говорити про впровадження відповідальності контролюючих органів…

Очевидно, такі зміни завжди були неминучими. А сьогодні ігнорування цих питань при проголошеній державою людиноцентристській політиці у всіх сферах життя виглядатиме більше, ніж просто демагогією. Збалансувати правовий статус платників податків та держави у сфері фінансової відповідальності життєво необхідно для належного функціонування усієї фіскально-податкової системи.  

Наразі документ опрацьовується відповідною робочою групою при Мінфіні. Коли чекати представлення його українцям як законопроекту?

Незважаючи на те, що нормативна база реформи напрацьована, пропонований Мінфіну варіант, звичайно, не претендує на звання фінального. А тому швидкість виявлення можливих помилок та представлення нових пропозицій сьогодні залежить безпосередньо від оперативності роботи профільного міністерства. Однак ми сподіваємося на внесення законопроекту від Кабміну до ВР найближчим часом.

Які ще проблемні питання в податковому законодавстві потребують негайного законодавчого врегулювання?

Фінансова відповідальність далеко не єдиний, хоча і найбільш архаїчний, податковий інститут, який необхідно якнайшвидше реформувати.

На сьогодні дуже гостро постали нагальні питання удосконалення механізму блокування/реєстрації податкових накладних, оптимізації спрощеної системи оподаткування, застосування РРО, реформи оподаткування доходів фізичних осіб, послідовного виконання рекомендацій плану BEPS. Цей список, звичайно, не є вичерпним.

Також я б серйозно замислився над комплексом змін щодо забезпечення судового захисту прав платників податку. Це стосується передусім проблеми судового збору, введення права платника на загальний позов, перегляд деяких судових доктрин. Введення інституту фіскальних судів в Україні теж актуально.

Отож, працювати є над чим.

Що не менш важливо в цьому питанні, то це чітке і безкомпромісне  дотримання чинних нормативних положень податкового закону. Показовим у цьому аспекті є щорічне ігнорування законодавцем як на  державному, так і на місцевому рівнях основоположних засад стабільності, якості та передбачуваності податкового законодавства. 

Попередня стаття Наступна стаття