Труднощі тлумачення, або Як визначити платника екологічного податку

Аа Аа

Навряд чи хтось буде дискутувати на предмет того, що царина тлумачення норм права є доволі неоднозначною і цікавою матерією, яка час від часу на практиці відкриває очі на те чи інше законодавче положення, дозволяючи поглянути на нього під іншим кутом.

Проте на практиці також зустрічаються і випадки, коли таке нове тлумачення виникає внаслідок недотримання правил тлумачення, порушення його основоположних принципів, як-то неврахування системного підходу до трактування норм права, порушення правил конкуренції тощо.

На один з таких прикладів наша команда хотіла б звернути Вашу увагу після того, як ми ознайомились з листом, котрий контролюючі органи надіслали підписнику платформи. Останній отримав дозвіл на здійснення скидів забруднюючих речовин у водні об’єкти, проте фактично жодного разу цих скидів не здійснював від самого початку діяльності (це було лише у планах).

У листі ж мова йшла про те, що у зв’язку з тим, що суб’єкт господарювання отримав дозвіл на скиди у водні об’єкти, проте не склав заяву про відсутність у нього у звітному році об’єкта обчислення екологічного податку, він повинен був подати податкові декларації з екологічного податку за всі «пропущені» звітні періоди з відповідними штрафними санкціями. Інформацію про наявність дозволу контролюючий орган отримав з переліку підприємств, установ, організацій, громадян – суб'єктів підприємницької діяльності, яким в установленому порядку видано дозволи на викиди, спеціальне водокористування та розміщення відходів.

Постало питання, коли ж і яким чином потрібно тлумачити і застосовувати норму, передбачену пунктом 250.9 статті 250 Податкового кодексу України, в якій закріплюється обов’язок складати вказану заяву? І чи встановлює законодавство для суб’єкта господарювання, в якого наявний один з вищевказаних дозволів, обов’язок подавати декларацію з екологічного податку у разі відсутності такої заяви?

Ми в Taxlink вирішили заглибитися в цю тематику.

 

Які передумови для виникнення податкового обов'язку?

Згідно з пунктом 36.1 статті 36 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI (далі – ПК України) податковим обов'язком визнається обов'язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи.

Вищевказана норма права передбачає, що податковий обов’язок реалізується особою через здійснення тріади правомочностей: обчислити податок, задекларувати та/або сплатити його у встановленому порядку.

Відповідно до підпунктів 16.1.2, 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 ПК України платник податків зобов'язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів, а також подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків та зборів.

Вказаний у підпункті 16.1.2, 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 ПК України обов’язок платника податку не є самостійним зобов’язанням особи перед державою, а фактично є однією зі складових реалізації особою свого податкового обов’язку.

Тобто, якщо в особи з певного податку відсутній податковий обов’язок в цілому, то держава не може від неї вимагати виконання будь-яких дій щодо подачі декларації з вказаного податку.

Відповідно до пункту 37.2 статті 37 ПК України податковий обов'язок виникає у платника податку з моменту настання обставин, з якими цей Кодекс та закони з питань митної справи пов'язують сплату ним податку.

Для існування податкового обов’язку необхідною є наявність певних юридичних фактів, що відповідають обов’язковим елементам податку, таких як виникнення об’єкта оподаткування, бази оподаткування, набуття суб’єктом правовідносин ознак платника певного податку, визначення ставки податку тощо.

Відсутність будь-якого з вказаних вище обов’язкових елементів податку зумовлює відсутність в особи податкового обов’язку.

 

Які факти впливають на виникнення податкового обов’язку з екологічного податку?

У свою чергу пункт 240.1 статті 240 ПК України визначає, що платниками екологічного податку є суб'єкти господарювання, юридичні особи, що не провадять господарську (підприємницьку) діяльність, бюджетні установи, громадські та інші підприємства, установи та організації, постійні представництва нерезидентів, включаючи тих, які виконують агентські (представницькі) функції стосовно таких нерезидентів або їх засновників, «під час провадження діяльності яких на території України і в межах її континентального шельфу та виключної (морської) економічної зони здійснюються … скиди забруднюючих речовин безпосередньо у водні об'єкти…».

Окрім того, визначаючи об’єкт та базу оподаткування екологічним податком, Податковий кодекс України, серед іншого, в підпункті 242.1.2 пункту 242.1 статті 242 вказує, що ними є «обсяги та види забруднюючих речовин, які скидаються безпосередньо у водні об'єкти».

Системний аналіз двох вищевказаних норм ПК України дає підстави стверджувати, що платником екологічного податку може визнаватись той суб’єкт господарювання, діяльність якого призводить до фактичного виникнення об’єктів оподаткування, оскільки вжиття законодавцем у формулюванні норм права дієслів теперішнього часу недоконаного виду («здійснюються», «скидаються») вказує на характер дії, вчинення якої призводить до виникнення об’єкта оподаткування екологічним податком і, як наслідок, до визнання суб’єкта господарювання платником цього податку. Цей характер проявляється у реальному, фактичному здійсненні забруднення природного середовища.

Це означає, що у разі якщо у платника екологічного податку є дозвільні документи на здійснення певних видів забруднення навколишнього природного середовища (дозволи та ліміти на здійснення викидів, скидів, розміщення відходів тощо), то базою оподаткування екологічним податком виступатимуть не показники, зазначені у відповідних документах, а фактично здійснені обсяги забруднення. Така позиція прослідковується і в листах контролюючих органів з питань обчислення податкових зобов’язань з екологічного податку.[1]

У разі ж якщо суб’єкт господарювання отримав дозвільні документи, проте фактично забруднення середовища не здійснював, він не може вважатись платником екологічного податку у зв’язку з тим, що в нього не виникає об’єкт оподаткування екологічним податком. У зв’язку з цим на такого суб’єкта господарювання не можуть поширюватись норми ПК України, що регулюють порядок справляння екологічного податку (розділ VIII ПК України). Мова йде, зокрема, про дію пункту 250.9 статті 250 ПК України, що регламентує правило, за яким «якщо платник податку з початку звітного року не планує здійснення викидів, скидів забруднюючих речовин, розміщення відходів, утворення радіоактивних відходів протягом звітного року, то такий платник податку повинен повідомити про це відповідний контролюючий орган за місцем розташування джерел забруднення та скласти заяву про відсутність у нього у звітному році об'єкта обчислення екологічного податку. В іншому разі платник податку зобов'язаний подавати податкові декларації відповідно до цієї статті Кодексу».

Зазначена норма закону дійсно встановлює обов’язок щодо подання заяви про відсутність об’єкта обчислення екологічного податку або ж подання декларації, проте вона може бути застосована лише до платників податку, тобто до суб’єктів господарювання, які володіють усіма ознаками, визначеними у пункті 240.1 статті 240 ПК України.

Державна фіскальна служба України також висловила свою позицію з цього питання. Так, на загальнодоступному інформаційно-довідковому ресурсі ДФС «ЗІР» в категорії 120 «Екологічний податок», підкатегорії 120.5, в питанні «В яких випадках СГ повинні повідомляти контролюючі органи про відсутність у них у звітному році об’єктів обчислення» контролюючі органи вказують: «Суб’єкти господарювання, у тому числі новостворені, які не мають об’єктів обчислення екологічного податку, не повинні подавати до відповідних контролюючих органів заяву про відсутність у них у звітному році таких об’єктів». Така позиція ДФС вибудовується на підставі того, що вказані суб’єкти господарювання не можуть визначатись платниками екологічного податку, що підтверджується тим, що в другому абзаці вищезгаданої консультації роз’яснюється правовий режим, який характерний для всіх платників екологічного податку (тобто новостворені суб’єкти господарювання та ті, у яких відсутні об’єкти оподаткування, до платників екологічного податку не включаються, відповідний податковий обов’язок у них не виникає).

Це також підтверджується і судовою практикою з питання, зокрема подібні висновки спостерігаються в постанові Окружного адміністративного суду м. Києва від 13 березня 2015 року у справі № 826/2071/15, ухвалі Київського апеляційного адміністративного суду від 25 березня 2014 року у справі № 810/3531/13-а. Приймаючи відповідні рішення, суд виходив з того, що особа, в якої об’єкт оподаткування екологічним податком не виникав, не може вважатись платником екоподатку, так, в постанові Київського окружного адміністративного суду від 8 липня 2013 оку у справі № 810/3226/13-а звертається увага на таке: «Аналізуючи положення розділу VIII «Екологічний податок» та пункту 250.9 статті 250 у системі норм Податкового кодексу України надає підстави для висновку, що обов'язок подавати до податкового органу заяву про відсутність у платника податку у звітному році об'єкта обчислення екологічного податку стосується лише платників цього податку. У протилежному випадку утворився б юридичний нонсенс: усі суб'єкти податкових правовідносин були б повинні подавати до податкових органів заяви про відсутність у них об'єкта обчислення екологічного податку або податкові декларації з екологічного податку, а якщо б вони цього не зробили – вони б автоматично вважалися платниками екологічного податку».

 

Чи може дозвіл на спеціальне водокористування бути достатньою підставою для визнання суб'єкта господарювання платником екологічного податку, а відтак і необхідності виконання ним відповідного податкового обов'язку?

Відповідно до статті 48 Водного кодексу України від 6 червня 1995 року № 213/95-ВР (далі – ВК України) спеціальне водокористування – це забір води з водних об'єктів із застосуванням споруд або технічних пристроїв, використання води та скидання забруднюючих речовин у водні об'єкти, включаючи забір води та скидання забруднюючих речовин зі зворотними водами із застосуванням каналів.

Спеціальне водокористування відповідно до статті 49 ВК України може здійснюватись лише на підставі виданого дозволу, який видається у порядку, передбаченому постановою Кабінету Міністрів України від 10 серпня 1992 року № 459. У дозволі на спеціальне водокористування встановлюються ліміт забору води, ліміт використання води та ліміт скидання забруднюючих речовин. Проте сам по собі дозвіл на спеціальне водокористування не вказує на те, що суб’єкт господарювання в обов’язковому порядку здійснює скиди у водні об'єкти, що призводить до виникнення об’єкта оподаткування екологічним податком. Він лише посвідчує право на здійснення таких скидів.

Окрім того, органи екології та природних ресурсів також ведуть переліки підприємств, установ, організацій, громадян – суб'єктів підприємницької діяльності, яким в установленому порядку видано дозволи на розміщення відходів. При цьому форма переліку підприємств, установ, організацій, громадян – суб'єктів підприємницької діяльності, яким в установленому порядку видано дозволи на викиди, спеціальне водокористування та розміщення відходів передбачає зазначення:

  • назви суб'єкта господарювання;
  • юридичної адреси;
  • ідентифікаційного коду за ЄДРПОУ;
  • терміну дії дозволу.

На основі даних цього переліку факт безпосереднього здійснення скидів забруднюючих речовин встановити неможливо. Ніяких відомостей про фактичне здійснення скидів забруднюючих речовин у водні об'єкти такий перелік не містить, а отже, констатувати факт здійснення скидів виключно на підставі даних переліку не видається можливим.

 

Висновки

Тобто, хоча у суб’єкта господарювання може бути наявний вказаний дозвіл, проте за відсутності фактично здійснених викидів, скидів, розміщення відходів об’єкт оподаткування в нього не виникає.

Якщо ж у суб'єкта не виникає об'єкт оподаткування, то не виникає і податковий обов’язок щодо екологічного податку, а дія норм Розділу VIII Податкового кодексу України не може бути поширена на його діяльність доти, доки суб'єкт господарювання не почне здійснювати скиди забруднюючих речовин у водні об'єкти, викиди забруднюючих речовин у атмосферу, розміщувати відходи тощо. У зв'язку з тим, що суб'єкт господарювання не може визнаватись платником екологічного податку, у нього не виникає обов’язку з подання будь-яких декларацій з екологічного податку або ж заяв про відсутність об’єкта оподаткування.

Експерт Taxlink
Роман МАКАРЧУК

 
 
 
 
Попередня стаття Наступна стаття
comments powered by HyperComments