Топ-10 податкових спорів 2018 року, у яких позиція ВС не була однозначною

1. Висновок щодо застосування статті 102 ПК України

2. Санкції за порушення норм з регулювання обігу готівки

3. Обґрунтованість арешту/спір про право

4. Арешт майна та арешт коштів

5. Формування податкового кредиту ФОП (придбання транспортних засобів)

6. Відстрочення/розстрочення

7. Застосування рішень про встановлення місцевих податків із змінами

8. Оскарження рішень про встановлення місцевих податків

9. Ухвали слідчих суддів про призначення перевірок

10. Нелегальність операцій фіктивного підприємства

Taxlink підготував для Вас підбірку справ, рішення у яких ВС виніс у 2018 році. Позиції ВС з питань, що в них розглядалися, виявилися неоднозначними. У більшості випадків ВС вбачав необхідність відступити від свого попереднього висновку, та передавав справу на розгляд палати, до якої входить колегія, що її розглядає. Крім того, в нашому полі зору опинилися і рішення ВС із суперечливими між собою твердженнями.

Ви також можете скачати короткий варіант огляду пропонованих рішень.

Висновок щодо застосування статті 102 ПК України

У постанові від 17 квітня 2018 року по справі №816/1369/17 Верховний Суд (далі – ВС) дійшов правового висновку про те, що позовні вимоги стосовно стягнення пені на суму несвоєчасно відшкодованого податку на додану вартість з Державного бюджету України можуть бути заявлені в межах строку, встановленого пунктом 102.5 статті 102 ПК України для подання заяви про відшкодування надміру сплачених грошових зобов'язань, тобто протягом 1095 днів, й, як наслідок, позицію судів попередніх інстанцій про можливість звернення до суду із такими позовними вимогами лише в межах строку, визначеного частиною другою статті 99 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній до 15 грудня 2017 року; далі - КАС України), визнав помилковою.

Аналогічний правовий висновок висловлений ВС й у постанові від 11 вересня 2018 року по справі № 812/103/15.

Водночас ВС висловив необхідність відступити від вказаного висновку при розгляді справи №822/553/17.

Ухвалою від 24.10.2018 у цій справі № 822/553/17 ВС передав справу на розгляд палати, до якої входить колегія, що її розглядає.

ВС навів мотивацію відступлення від попереднього висновку. Колегія суддів виходила з того, що стаття 102 ПК України, у тому числі й пункт 102.5 цієї статті, не є тим «іншим законом», яким встановлені спеціальні строки звернення до суду із вимогами, спрямованими на захист та відновлення порушених прав платників податків у відносинах, що виникають у зв'язку із несвоєчасним відшкодуванням бюджетної заборгованості з податку на додану вартість та/або пені, нарахованої на таку заборгованість, а тому підлягають застосуванню положення частини другої статті 99 КАС України, якою встановлений загальний шестимісячний строк звернення до адміністративного суду.

ВС: «КАС України передбачає можливість встановлення іншими законами спеціальних строків звернення до адміністративного суду, а також спеціального порядку обчислення таких строків.

Що ж стосується питання, пов'язаного із обчисленням строку звернення до адміністративного суду із вимогами, які є предметом розгляду даної справи, Суд виходить з такого.

Порядок визначення суми податку на додану вартість, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків встановлені статтею 200 ПК України.

Зі змісту наведених норм можна дійти висновку, що держава в особі відповідних державних органів, виконуючи певний комплекс дій, зобов'язана повернути платнику податку на додану вартість суму бюджетного відшкодування протягом законодавчо встановленого строку після дня набуття відповідною сумою статусу узгодженої. Якщо ж протягом згаданого строку необхідних дій для відшкодування податку здійснено не було, невідшкодовані суми перетворюються на бюджетну заборгованість, на яку в силу положень пункту 200.23 статті 200 ПК України нараховується пеня.

Факт нарахування пені нерозривно пов'язується із фактом існування заборгованості бюджету, що дозволяє стверджувати про пеню як про міру відповідальності держави перед платником за порушення нею обов'язку вчасного відшкодування від'ємного значення суми податку на додану вартість. Така пеня нараховується рівно стільки часу, скільки триває зазначене порушення держави у вигляді нездійснення відповідними державними органами необхідного комплексу дій по відшкодуванню податку, а відтак її нарахування і виплата є похідним зобов'язанням від основного - відшкодувати бюджетну заборгованість з податку на додану вартість. На дату погашення заборгованості з бюджету державою має бути сплачена і пеня, нарахована на таку заборгованість.

ПК України не містить прямої норми, яка б визначала строки звернення до суду із вимогами, спрямованими на захист та відновлення порушених прав платників податків у відносинах, що виникають у зв'язку із несвоєчасним відшкодуванням податку на додану вартість державою.

Строк давності у 1095 днів, встановлений статтею 102 ПК України, поширюється, зокрема, на право контролюючого органу щодо проведення перевірки та самостійного визначення суми грошових зобов'язань (пункт 102.1); стягнення податкового боргу (пункт 102.4); право платника податків на подання заяви про повернення надміру сплачених грошових зобов'язань або про їх відшкодування (пункт 102.5); право платника податків на оскарження в суді податкового повідомлення-рішення або іншого рішення контролюючого органу (пункт 56.18 статті 56).

При цьому положення пункту 102.5 статті 102 ПК України не регулюють питань строків звернення до адміністративного суду, а встановлюють лише строк для подання платником податків заяви до контролюючого органу про повернення надміру сплачених грошових зобов'язань або про їх відшкодування у випадках, передбачених цим Кодексом.

В розглядуваній ситуації відсутні підстави для врахування й положень норми пункту 56.18 статті 56 ПК України, оскільки остання, встановлюючи спеціальні строки звернення до суду, є відсильною до статті 102 ПК України та регулює виключно правовідносини щодо оскарження податкового повідомлення-рішення або іншого рішення контролюючого органу.

У разі ж несвоєчасного відшкодування заборгованості з податку на додану вартість та/або пені, нарахованої на таку заборгованість, платник, звертаючись до суду, фактично просить захистити його право на отримання зазначених коштів, які залишаються невиплаченими у зв'язку із невиконанням суб'єктом владних повноважень комплексу покладених на нього обов'язків. Відтак предметом оскарження у такому випадку є відповідна бездіяльність суб'єкта владних повноважень, а отже положення статті 102 ПК України, до яких відсилає пункт 56.18 статті 56 цього кодексу, застосовуватись не можуть.

Враховуючи наведене, Суд, який розглядає цю справу, вважає, що стаття 102 ПК України, у тому числі й пункт 102.5 цієї статті, не є тим «іншим законом», яким встановлені спеціальні строки звернення до суду із вимогами, спрямованими на захист та відновлення порушених прав платників податків у відносинах, що виникають у зв'язку із несвоєчасним відшкодуванням бюджетної заборгованості з податку на додану вартість та/або пені, нарахованої на таку заборгованість, а тому підлягають застосуванню положення частини другої статті 99 КАС України, якою встановлений загальний шестимісячний строк звернення до адміністративного суду».

Отже, остаточно відступлення від висновку, поки не відбулося. Очікуємо розгляду справи палатою, до якої входить колегія, що її розглядає, а поки актуальною є позиція, згідно з якою строк звернення до суду складає 1095 днів.

Санкції за порушення норм з регулювання обігу готівки

У постанові від 20 березня 2018 у справі №803/1397/17 ВС висловлено правову позицію, що фінансові санкції передбачені Указом Президента України № 436/95 від 12.06.1995 «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм регулювання обігу готівки» в розумінні ст. 238, ст. 239 Господарського кодексу України є адміністративно-господарськими санкціями, застосування яких можливе лише в межах строків, встановлених ст. 250 Господарського кодексу України.

Постанова ВС вмотивована, зокрема, тим, що строки застосування адміністративно-господарських санкцій встановлені статтею 250 Господарського кодексу України, відповідно до частини першої якої адміністративно-господарські санкції можуть бути застосовані до суб'єкта господарювання протягом шести місяців з дня виявлення порушення, але не пізніш як через один рік з дня порушення цим суб'єктом встановлених законодавчими актами правил здійснення господарської діяльності, крім випадків, передбачених законом.

Водночас ВС висловив необхідність відступити від висновку (що зроблений в постанові від 20 березня 2018 у справі №803/1397/17 щодо застосування статті 250 Господарського кодексу України), розглядаючи справу  №803/780/17.

Ухвалою від 11.09.2018 у цій справі № 803/780/17 було вирішено передати справу на розгляд палати, до якої входить колегія, що розглядає цю справу.

ВС мотивував це тим, що «пунктом першим статті 250 Господарського кодексу України визначено, що адміністративно-господарські санкції можуть бути застосовані до суб'єкта господарювання протягом шести місяців з дня виявлення порушення, але не пізніш як через один рік з дня порушення цим суб'єктом встановлених законодавчими актами правил здійснення господарської діяльності, крім випадків, передбачених законом.

Проте, пунктом другим статті 250 Господарського кодексу України передбачено, що дія цієї статті не поширюється на штрафні санкції, розмір і порядок стягнення яких визначені Податковим кодексом України, Законом України "Про банки і банківську діяльність" та іншими законами, контроль за дотриманням яких покладено на органи доходів і зборів.

Таким чином, з набранням чинності Податкового кодексу України, положення частини першої статті 250 Господарського кодексу України щодо строків застосування адміністративно-господарських санкцій, на нарахування штрафних санкцій (пені) за порушення валютного законодавства, в тому числі на нарахування пені за порушення резидентами термінів розрахунків в іноземній валюті у сфері зовнішньоекономічної діяльності, не розповсюджуються».

За результатами розгляду справи палатою ВС виніс  постанову від 05.11.2018 у цій справі № 803/780/17, де були підтверджені вищенаведені аргументи.

Так, ВС ствердив, що «висновки судів попередніх інстанцій, що штрафні санкції у спірних правовідносинах, за порушення вимог Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні є адміністративно-господарськими санкціями, які мають застосовуватись з урахуванням строків передбачених статтею 250 Господарського кодексу України, є помилковими, з огляду на те, що порушення щодо несвоєчасного оприбуткування готівки допущено позивачем вже після набрання чинності змін до статті 250 Господарського кодексу України.

Суд першої інстанції, з думкою якого погодився суд апеляційної інстанції, при прийнятті рішення безпідставно врахував правову позицію, висловлену Верховним Судом України в постанові від 04.11.2014 №21-466а14, що штрафні санкції за порушення норм з регулювання обігу готівки є адміністративно-господарською санкцією, оскільки така правова позиція стосувалась порушення вчиненого до 01.01.2011, тобто до введення в дію частини другої ст. 250 Господарського кодексу України».

Таким чином ВС відступив від свого попереднього висновку. За результатами розгляду справи палатою було зроблено висновок, що з набранням чинності ПК України, строки передбачені статтею 250 ГК України не поширюються на застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки. Отже, саме таку позицію можна вважати актуальною на сьогодні.

Обґрунтованість арешту/спір про право

У справі №804/19780/14 ВС висловив правову позицію про те, що скарга на дії посадових осіб податкового органу щодо проведення перевірки в порядку досудового (адміністративного) оскарження не має розумітись як спір про право. Оскарження наказу про проведення перевірки, дій податкового органу щодо її проведення є по суті запереченням обставин, що зумовили звернення податкового органу з відповідним поданням, не є спором про право. Більше того, суд вказав на те, що під спором про право необхідно розуміти, зокрема, оскарження до суду рішення про застосування адміністративного арешту майна, оскарження податкового повідомлення-рішення, яке покладено в основу податкового боргу, що обумовило звернення податкового органу з поданням у порядку особливого провадження тощо.

При касаційному розгляді справи № 826/2195/16 ВС вирішив відступити від висновку, викладеного в постанові від 28.08.2018 у справі №804/19780/14, щодо відсутності спору про право у разі оскарження в досудовому порядку наказу про проведення перевірки та рішення про застосування адміністративного арешту майна з огляду на таке.

ВС: «Зміст статті 56 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) дає підстави для висновку про те, що рішення контролюючого органу про визначення суми грошового зобов'язання або будь-які інші рішення такого органу можуть бути оскаржені в адміністративному або судовому порядку.

Відповідно до пункту 2 частини першої статті 183-3 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на момент звернення до суду з поданням) провадження у справах за зверненням органів доходів і зборів при здійсненні ними передбачених законом повноважень здійснюється на підставі подання таких органів щодо підтвердження обґрунтованості адміністративного арешту майна платника податків.

Відповідно до пункту 2 частини п'ятої статті 183-3 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на момент звернення до суду з поданням) суд ухвалою відмовляє у прийнятті подання у разі, якщо з поданих до суду матеріалів вбачається спір про право.

У випадку виявлення наявності спору про право після відкриття провадження у справі за відповідним поданням, суд закриває провадження у справі на підставі пункту 1 частини першої статті 157 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час розгляду справи судами попередніх інстанцій).

Таким чином, розгляд справи про підтвердження обґрунтованості адміністративного арешту майна платника податків здійснюється на підставі подання органів доходів і зборів за умови, якщо до закінчення розгляду справи за таким поданням, суд не встановить наявності спору про право.

Спір про право в контексті розглядуваної норми має місце в разі, якщо предметом спору є правовідносини, існування яких є передумовою виникнення підстав для застосування спеціальних заходів, перелічених у статті 183-3 Кодексу адміністративного судочинства України.

Зокрема, спір про право наявний у разі, коли платник податків висловлює незгоду з рішенням контролюючого органу, що було підставою для виникнення обставин для внесення відповідного подання. Така незгода має втілюватись у вчиненні учасником процесу об'єктивно необхідних дій для відновлення порушеного права.

Так, платник податків може заперечувати законність проведення перевірки, недопущення до якої призвело до застосування адміністративного арешту, або наявність підстав для прийняття рішення про застосування адміністративного арешту майна тощо.

Відтак, оскарження наказу про проведення перевірки або рішення про застосування адміністративного арешту майна відображає незгоду платника з діями податкового органу, які слугували передумовою для внесення подання, та свідчить про наявність спірних аспектів, які потребують вирішення та не підтверджують беззаперечності застосування спеціальних заходів (адміністративного арешту майна).

Враховуючи викладене, суд приходить до висновку, що оскарження платником податків наказу контролюючого органу про проведення перевірки, рішення про застосування адміністративного арешту майна, безвідносно до обраного способу оскарження: в адміністративному або судовому порядку, є спором про право».

Отже, ухвалою від 30.11.2018 у цій справі №  826/2195/16 ВС передав справу на розгляд палати, до якої входить колегія, що розглядає цю справу.

Отже, остаточно відступлення від висновку, поки не відбулося. Очікуємо розгляду справи палатою, до якої входить колегія, що її розглядає. А поки зберігає свою актуальність позиція, згідно з якою, скарга на дії посадових осіб податкового органу щодо проведення перевірки в порядку досудового (адміністративного) оскарження не має розумітись як спір про право.

Арешт майна та арешт коштів

У постанові від 27.03.2018 у справі №813/2316/17 ВС дійшов висновку, що арешт коштів на рахунках платника податків є спеціальною складовою загального арешту майна, який відрізняється виключною процедурою його застосування, та є можливим лише у разі існування арешту майна, застосованого відповідно до положень пунктів 94.2, 94.5 статті 94 Податкового кодексу України. Непідтвердження обґрунтованості адміністративного арешту майна платника податків в судовому порядку унеможливлює право податкового органу на звернення до суду з позовом про застосування арешту коштів на рахунках відповідача.

Таким чином, Верховним Судом висловлено правову позицію, що адміністративний арешт коштів платника податків є похідним від арешту майна та відповідно може бути застосований рішенням суду за зверненням контролюючого органу тільки у випадку прийняття таким органом рішення про накладення адміністративного арешту на майно платника податків.

Водночас ВС вирішив відступити від попередньої позиції, розглядаючи справу № 820/1929/17.

В ухвалі від 26.06.2018 у цій справі № 820/1929/17 ВС мотивував це тим, що «загальна процедура і підстави застосування адміністративного арешту контролюючими органами визначені статтею 94 Податкового кодексу України.

Визначення адміністративного арешту як виняткового способу забезпечення виконання обов'язків платника податків, наведене в пункті 94.1 статті 94 Податкового кодексу України, за своїм змістом однаково охоплює як арешт коштів, так і арешт іншого майна.

Згідно з пунктом 94.4 статті 94 Податкового кодексу України арешт може бути накладено контролюючим органом на будь-яке майно платника податків, крім майна, на яке не може бути звернено стягнення відповідно до закону, та коштів на рахунку платника податків.

Арешт коштів на рахунку платника податків відповідно до абзацу другого підпункту 94.6.2 пункту 94.6 статті 94 Податкового кодексу України здійснюється виключно на підставі рішення суду шляхом звернення контролюючого органу до суду.

Підстави для застосування як адміністративного арешту майна, так і арешту коштів на рахунках платника податків, є універсальними та визначені пунктом 94.2 статті 94 Податкового кодексу України. Обидва види арешту, за загальним правилом, застосовуються з однакових підстав і розрізняються лише процедурою застосування - або за рішенням керівника податкового органу (щодо майна, відмінного від коштів), або за рішенням суду (арешт коштів).

Із системного тлумачення положень статті 94 Податкового кодексу України судом не встановлено, що адміністративний арешт коштів платника податків є похідним від адміністративного арешту майна, відмінного від коштів, і може бути застосований судом виключно у випадку існування рішення контролюючого органу про накладення арешту на майно платника податків.

Положення статті 94 Податкового кодексу України  викладається в єдиному контексті та відповідні правові норми регулюють як правовідносини, що виникають при накладенні адміністративного арешту майна, так і арешту коштів платника податків.

З аналізу наведеного правового регулювання суд приходить до висновку, що арешт на кошти платника податків накладається за наявності підстав, визначених пунктом 94.2 статті 94 Податкового кодексу України, не в залежності від наявності рішення контролюючого органу про накладення арешту на майно платника податків».

Відповідно ухвалою від 26.06.2018 ВС було вирішено передати справу цю справу №820/1929/17 на розгляд палати, до якої входить колегія, що її розглядає.

За результатами розгляду справи ВС було винесено постанову від 27.11.2018 у цій справі № 820/1929/17, у якій ВС навів позицію, згідно з якою арешт на кошти платника податків накладається за наявності підстав, визначених пунктом 94.2 статті 94 Податкового кодексу України та не залежить від наявності рішення контролюючого органу про накладення арешту на майно платника податків.

ВС: «За висновками судів наявність діючого підтвердженого судом арешту майна платника податків є передумовою застосування арешту коштів такого платника.

Разом з тим, суд не може погодитися з такими висновками та вважає їх помилковими з огляду на наступне.

Загальна процедура і підстави застосування адміністративного арешту контролюючими органами визначені статтею 94 Податкового кодексу України.

Визначення адміністративного арешту як виняткового способу забезпечення виконання обов'язків платника податків, наведене в пункті 94.1 статті 94 Податкового кодексу України, за своїм змістом однаково охоплює як арешт коштів, так і арешт іншого майна.

Згідно з пунктом 94.4 статті 94 Податкового кодексу України арешт може бути накладено контролюючим органом на будь-яке майно платника податків, крім майна, на яке не може бути звернено стягнення відповідно до закону, та коштів на рахунку платника податків.

Арешт коштів на рахунку платника податків відповідно до абзацу другого підпункту 94.6.2 пункту 94.6 статті 94 Податкового кодексу України здійснюється виключно на підставі рішення суду шляхом звернення контролюючого органу до суду.

Підстави для застосування як адміністративного арешту майна, так і арешту коштів на рахунках платника податків, є універсальними та визначені пунктом 94.2 статті 94 Податкового кодексу України. Обидва види арешту, за загальним правилом, застосовуються з однакових підстав і розрізняються лише процедурою застосування - або за рішенням керівника податкового органу (щодо майна, відмінного від коштів), або за рішенням суду (арешт коштів).

Із системного тлумачення положень статті 94 Податкового кодексу України судом не встановлено, що адміністративний арешт коштів платника податків є похідним від адміністративного арешту майна, відмінного від коштів, і може бути застосований судом виключно у випадку існування рішення контролюючого органу про накладення арешту на майно платника податків.

Положення статті 94 Податкового кодексу України не визначає послідовності процедур застосування адміністративного арешту майна та адміністративного арешту коштів.

Натомість приписи статті 94 Податкового кодексу України викладаються в єдиному контексті та відповідні правові норми регулюють як правовідносини, що виникають при накладенні адміністративного арешту майна, так і арешту коштів платника податків.

З аналізу наведеного правового регулювання суд приходить до такого правового висновку: арешт на кошти платника податків накладається за наявності підстав, визначених пунктом 94.2 статті 94 Податкового кодексу України та не залежить від наявності рішення контролюючого органу про накладення арешту на майно платника податків.

Непідтвердження обґрунтованості адміністративного арешту майна платника податків в судовому порядку не обмежує право податкового органу на звернення до суду про застосування арешту коштів на рахунках відповідача, але за умови наявності відповідних підстав, визначених Податковим кодексом України».

Таким чином ВС відступив від свого попереднього висновку. За результатами розгляду справи палатою було зроблено висновок, що арешт на кошти платника може накладатися, незалежно від арешту майна. Саме цю позицію слід вважати актуальною на сьогодні.

Формування податкового кредиту ФОП (придбання транспортних засобів)

У постанові від 13 березня 2018 року по справі № 819/710/17 ВС дійшов правового висновку про те, що неможливість державної реєстрації транспортних засобів за фізичними особами-підприємцями не позбавляє права таких осіб на податковий кредит по операціях з придбання транспортних засобів, якщо були дотримані умови його формування, визначені ст. 198 Податкового кодексу України  та не позбавляє права такого платника податків на бюджетне відшкодування з податку на додану вартість.

У іншій справі № 823/1648/16 ВС також висловив позицію про право позивача на віднесення до складу витрат та податкового кредиту сум з придбання сідлового тягача, який використовується позивачем у власній господарській діяльності.

Водночас у справі № 810/1726/16 ВС вирішив відступити від попереднього правового висновку.

Ухвалою від 15.11.2018 у цій справі № 810/1726/16 було вирішено передати справу на розгляд палати, до якої входить колегія, що розглядає цю справу.

У постанові від 17.12.2018 у даній справі № 810/1726/16 ВС зазначив, що суди прийшли до передчасного висновку, що неможливість державної реєстрації транспортних засобів за фізичними особами-підприємцями не позбавляє права таких осіб на податковий кредит по операціях з придбання транспортних засобів, якщо були дотримані умови його формування, визначені статтею 198 Податкового кодексу України. ВС вказав, що важливо звернути увагу, що відповідно до частини першої статті 51 ЦК України, - до підприємницької діяльності фізичних осіб застосовуються нормативно-правові акти, що регулюють підприємницьку діяльність юридичних осіб, якщо інше не встановлено законом або не випливає із суті відносин. Це положення однаково відноситься до прав і до обов'язків фізичної особи-підприємця. А тому важливо встановити фактичні обставини по справі та надані їм правильну правову оцінку з урахуванням наведених вимог податкового законодавства.

Справу було направлено на новий розгляд до суду першої інстанції. Отже, остаточна позиція ще не сформована.

Відстрочення/розстрочення

Верховний Суд у справах №805/1779/15-а та №813/8842/13-а, перевіряючи правильність прийнятих судами попередніх інстанцій рішень щодо відстрочення платникам податків виконання судових рішень про стягнення податкового боргу на підставі статті 263 КАС України (в редакції, що діяла до 15 грудня 2017 року), дійшов правового висновку про те, що хоча питання розстрочення або відстрочення постанови суду знаходяться в площині процесуального права, разом з тим його підстави - наявність обставин, що ускладнюють виконання судового рішення (відсутність коштів на рахунку, відсутність присудженого майна в натурі, стихійне лихо тощо) залежать від предмету спору, у межах спірних правовідносин - від правової природи податкового боргу, а пунктом 5.2 статті 5 Податкового кодексу України (далі - ПК України), яка встановлює співвідношення податкового законодавства з іншими законодавчими актами, передбачено пріоритет понять, правил, термінів та положень цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування, в зв'язку з чим норми статті 100 ПК України, які регулюють правила розстрочення та відстрочення грошових зобов'язань або податкового боргу платника податків є спеціальними нормами щодо доказів як підстав для відстрочення податкового боргу (пункт 100.5 ПК України) та порядку погашення податкового боргу (пункт 100.7 ПК України).

Відповідно ж до пунктів 100.4 і 100.5 статті 100 ПК України постановою Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2010 року № 1235 затверджений Перелік обставин, що свідчать про наявність загрози виникнення або накопичення податкового боргу, і доказів існування таких обставин.

При цьому, розглянувши справи, ВС вказав, що підстави відстрочення боргового зобов'язання судом, передбачені статтею 263 КАС України (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин), не є вичерпними й мають застосовуватися в сукупності з наведеними вище нормами матеріального права.

Водночас ВС вирішив відступити від попереднього висновку, розглядаючи справу 2а-25767/10/0570.

Так, ухвалою від 26.11.2018 у цій справі № 2а-25767/10/0570 ВС було вирішено передати справу на розгляд палати, до якої входить колегія, що розглядає цю справу.

ВС: «Частиною 1 статті 263 КАС України (в редакції, що діяла на час постановлення судами попередній інстанцій оскаржуваних ухвал) було передбачено, що за наявності обставин, що ускладнюють виконання судового рішення (відсутність коштів на рахунку, відсутність присудженого майна в натурі, стихійне лихо тощо), особа, яка бере участь у справі, та сторона виконавчого провадження можуть звернутися до адміністративного суду першої інстанції (незалежно від того, суд якої інстанції видав виконавчий лист) із заявою про відстрочення або розстрочення виконання судового рішення. Питання про відстрочення або розстрочення виконання, зміну чи встановлення способу і порядку виконання судового рішення може бути розглянуто також за ініціативою суду.

Наведена норма не містить конкретного переліку обставин для відстрочення та/або розстрочення виконання судового акта, а лише встановлює критерії для їх визначення, надаючи суду в кожному конкретному випадку вирішувати питання про їх наявність з урахуванням усіх обставин справи.

Вирішуючи питання про відстрочку чи розстрочку виконання рішення, зміну способу і порядку виконання рішення, суд враховує майнові інтереси сторін, їх фінансовий стан, ступінь вини кожної сторони у виникненні спору, наявність інфляційних процесів у економіці держави та інші обставини.

Аналогічні положення закріплено й в частині 1 статті 378 КАС України (в редакції, що набрала чинності з 15 грудня 2018 року), за змістом якої за заявою сторони суд, який розглядав справу як суд першої інстанції, може відстрочити або розстрочити виконання рішення, а за заявою стягувача чи виконавця (у випадках, встановлених законом), - встановити чи змінити спосіб або порядок його виконання. Питання про відстрочення або розстрочення виконання, зміну чи встановлення способу і порядку виконання судового рішення може бути розглянуто також за ініціативою суду.

Разом з тим частиною 4 вказаної статті закріплено, що, вирішуючи питання про відстрочення чи розстрочення виконання судового рішення, суд також враховує: 1) ступінь вини відповідача у виникненні спору; 2) щодо фізичної особи - тяжке захворювання самої особи або членів її сім'ї, її матеріальне становище; 3) стихійне лихо, інші надзвичайні події тощо.

Вказані положення статті 263 (378 в редакції з 15 грудня 2017 року) КАС України не містять застережень щодо можливості визначення у інших правових актах відповідних обставин для відстрочення та/або розстрочення виконання судового рішення та необхідності їх врахування судом при вирішенні цього питання.

Разом з тим у статті 1 Закону України «Про виконавче провадження» від 02 червня 2016 року №1404-VIII (надалі - Закон №1404-VIII) виконавче провадження визначено завершальною стадією судового провадження і примусового виконання судових рішень та рішень інших органів (посадових осіб) через сукупність дій визначених у цьому Законі органів і осіб, що спрямовані на примусове виконання рішень і проводяться на підставах, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України, цим Законом, іншими законами та нормативно-правовими актами, прийнятими відповідно до цього Закону, а також рішеннями, які відповідно до цього Закону підлягають примусовому виконанню.

Таким чином виконання судового рішення та відповідне виконавче провадження є похідним продовженням відносин здійснення судочинства, спрямованим на забезпечення реалізації права особи на судовий захист, а не первинних спірних правовідносин, права у яких захищаються, але за посередництвом наданої оцінки при прийнятті судового рішення та у визначені ним спосіб та порядку.

Натомість інститут розстрочення та відстрочення грошових зобов'язань або податкового боргу платника податків, що регулюється статтею 100 ПК України, є елементом процедури погашення податкового боргу платників податків в межах адміністрування податків та зборів як сукупності рішень та процедур контролюючих органів і дій їх посадових осіб, що визначають інституційну структуру податкових та митних відносин, організовують ідентифікацію, облік платників податків і платників єдиного внеску та об'єктів оподаткування, забезпечують сервісне обслуговування платників податків, організацію та контроль за сплатою податків, зборів, платежів відповідно до порядку, встановленого законом (підпункт 14.1.1-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України), що узгоджується з визначеною у статті 1 сферою дії ПК України.

Розстрочення/відстрочення виконання судового рішення (що врегульоване КАС України) за своєю суттю відрізняється від розстрочення/відстрочення, передбаченого статтею 100 ПК України, оскільки в першому випадку відстрочується/розстрочується саме виконання судового рішення, а не сплата грошового зобов'язання/податкового боргу, вказані процедури реалізуються різними суб'єктами (відповідно судами та контролюючими органами) й за ініціативою різних осіб (розстрочення/відстрочення виконання судового рішення може відбуватись за заявою сторін, виконавця або за ініціативою суду, тоді як питання відстрочення/розстрочення грошового зобов'язання/податкового боргу може бути порушено виключно платником податків), а також різняться їх нормативним регулюванням (положення КАС України та ПК України); до того ж розстрочення/відстрочення виконання судового рішення є безоплатним, на відміну від розстрочення/відстрочення, передбаченого статтею 100 ПК України.

Враховуючи наведене, Суд, який розглядає цю справу, вважає, що інститути розстрочення і відстрочення виконання судового рішення та розстрочення і відстрочення грошових зобов'язань або податкового боргу платника податків мають різну правову природу та не можуть ототожнюватись, а відтак, постановляючи ухвали у даній справі, суди попередніх інстанцій правильно керувались саме положеннями процесуального законодавства - КАС України».

Отже, остаточно відступлення від висновку, поки не відбулося. Очікуємо розгляду справи палатою, до якої входить колегія, що її розглядає. А поки зберігає свою актуальність позиція, згідно з якою, підстави відстрочення боргового зобов'язання судом, передбачені КАС України, мають застосовуватися в сукупності з підставами, визначеними нормами матеріального права.

Застосування рішень про встановлення місцевих податків із змінами

У постанові від 08.05.2018 у справі № 825/1403/17 ВС зробив висновок про необґрунтованість доводів позивача щодо недотримання порядку застосування рішень органів місцевого самоврядування про запровадження місцевих податків (зі змінами), які, на його думку, мають застосовуватися податковим органом у 2017 році, а сплачуватись платником податків у 2018 році, з тих підстав, що пунктом 4 розділу ІІ «Прикінцеві положення» Закону України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році", що набрав чинності 01.01.2016, визначено, що у 2016 році до прийнятих рішень органів місцевого самоврядування про встановлення місцевих податків і зборів на 2016 рік не застосовуються вимоги, встановлені підпунктом 12.3.4 пункту 12.3 статті 12 Податкового кодексу України та Законом України "Про засади державної регуляторної політики у сфері господарської діяльності".

Водночас розглядаючи справу № 825/1496/17, ВС вирішив відступити від висновку, який викладено у постанові від 08.05.2018 щодо незастосування у правовідносинах положень, встановлених підпунктом 12.3.4 пункту 12.3 статті 12 Податкового кодексу України.

Ухвалою від 11.12.2018 справу №825/1496/17 було передано на розгляд палати, до якої входить колегія, що розглядає цю справу. ВС вказав, що податкові повідомлення-рішення, прийняті на підставі рішення органу місцевого самоврядування, яким внесено зміни щодо встановлених пільг на податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, не відповідають положенням підпункту 4.1.9 пункту 4.1 статті 4, підпункту 12.3.4 пункту 12.3 статті 12, пункту 12.5 статті 12 Податкового кодексу України.

Отже, остаточно відступлення від висновку, поки не відбулося. Очікуємо розгляду справи палатою, до якої входить колегія, що її розглядає. А поки актуальність зберігає позиція, згідно з якою, орган місцевого самоврядування може змінити рішення про встановлення місцевого податку протягом бюджетного року.

Оскарження рішень про встановлення місцевих податків

В ухвалі від 11.09.2018 у справі № 712/8985/17 (якою справу було передано на розгляд об'єднаної палати) ВС навів позицію щодо строку на оскарження рішення про встановлення ставок місцевих податків (у розглядуваній справі платник подав позов про визнання нечинним та таким, що не набрало чинності рішення міської ради з огляду на недотримання порядку оприлюднення такого акту).

Так, в аналізованій ухвалі ВС вказав, що реалізація права на доступ до суду щодо оскарження нормативно-правового акту (рішення місцевої ради про встановлення ставок місцевих податків), зокрема з підстав порушення порядку доведення такого акту до відома населення, не обмежується процесуальними строками, з  огляду на специфіку предмету такого спору.

ВС: «Така категорія адміністративних спорів характеризується специфічним предметом оскарження - нормативно-правовий акт органу місцевого самоврядування.

Конституційний Суд України у рішенні від 27.12.2001 (справа № 20-рп/2001 про укази Президії Верховної Ради України щодо Компартії України, зареєстрованої 22 липня 1991 року) вказав, що ознаками нормативності правових актів є невизначеність дії у часі, неодноразовість застосування та  охоплення широкого кола осіб.

Відповідно до статті 57 Конституції України кожному гарантується право знати свої права і обов'язки. Закони та інші нормативно-правові акти, що визначають права і обов'язки громадян, мають бути доведені до відома населення у порядку, встановленому законом. Закони та інші нормативно-правові акти, що визначають права і обов'язки громадян, не доведені до відома населення у порядку, встановленому законом, є нечинними.

Відповідно до пункту 1 частини четвертої статті 105 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній до 15.12.2017) адміністративний позов може містити вимоги про скасування або визнання нечинним рішення відповідача - суб'єкта владних повноважень повністю чи окремих його положень.

Аналіз викладених положень законодавства дає підстави для висновку про те, що особі, яка вважає, що органом місцевого самоврядування не дотримано порядку доведення до відома населення нормативно-правового акту, чим порушено її права, свободи та інтереси, Конституцією України гарантується право на судовий захист, який реалізується, зокрема, шляхом визнання вказаного акту нечинним за наслідками розгляду судом відповідного позову.

Таким чином, однією з необхідних умов чинності нормативно-правового акту, який визначає права і обов'язки громадян, є доведення його до відома кола осіб, на які він поширюється, в установленому порядку.

Європейський суд у справі «Полторацький проти України», розглядаючи питання того, чи було втручання здійснене «відповідно до закону» зазначив: «Цей вираз, по-перше, вимагає, щоб відповідний захід мав певну підставу в національному законодавстві; він також стосується якості відповідного законодавства і вимагає, щоб воно було доступне відповідній особі, яка, крім того, повинна бути здатна передбачити його наслідки для себе, а також, це законодавство повинно відповідати принципу верховенства права.» (рішення у справах «Круслін проти Франції» та «Ювіг проти Франції» від 24.04.1990).

Тобто, Європейським судом з прав людини також неодноразово наголошувалося у своїх рішеннях на тому, що встановлення суб'єктами владних повноважень прав та обов'язків шляхом прийняття нормативно-правових актів, має бути чітким, передбачуваним та доступним для громадян, тобто висвітленим у встановленому порядку.

Статтею 57 Конституції України, яка є нормою прямої дії, фактично констатовано необхідність визнання нечинним нормативно-правового акту, прийнятого без дотримання порядку доведення його до відома населення, безвідносно до будь-яких обставин. Конструкція вказаної норми не містить відсилань щодо наявності можливих обмежень у захисті такого права, зокрема щодо строку звернення до суду з відповідним позовом.

Крім того, для категорії адміністративних спорів щодо оскарження нормативно-правових актів суб'єктів владних повноважень законодавцем передбачено особливий порядок адміністративного провадження, який встановлений статтею 171 Кодексу адміністративного судочинства України (Глава 6 «Особливості провадження в окремих категоріях адміністративних спорів»).

При цьому стаття 171 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній до 15.12.2017) не містить чіткого регулювання питання строків звернення до суду з позовом щодо оскарження нормативно-правового акту.

Стаття 99 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній до 15.12.2017), якою регламентовано загальні положення щодо строків звернення до адміністративного суду, також не встановлює спеціальних строків для оскарження нормативно-правових актів суб'єктів владних повноважень.

Разом з тим, загальні правила обчислення процесуальних строків подання позову, на думку суду касаційної інстанції, так само не можуть бути застосовані у спірній ситуації з огляду на таке.

За змістом частини другої статті 99 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній до 15.12.2017) для звернення до адміністративного суду за захистом прав, свобод та інтересів особи встановлюється шестимісячний строк, який, якщо не встановлено інше, обчислюється з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.

Відповідно до частини третьої статті 99 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній до 15.12.2017) для захисту прав, свобод та інтересів особи цим Кодексом та іншими законами можуть встановлюватися інші строки для звернення до адміністративного суду, які, якщо не встановлено інше, обчислюються з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.

Аналіз вищезазначених норм процесуального закону дозволяє дійти висновку про те, що необхідною умовою для обчислення за загальним правилом строку звернення до суду з позовом є наявність реального порушення суб'єктом владних повноважень прав, свобод або інтересів особи на момент її звернення до суду.

Якщо пов'язувати таке поняття «порушення прав, свобод або інтересів особи» з самим фактом прийняття/набрання чинності оскарженим нормативно-правовим актом (наприклад, скаржник заперечує порядок прийняття/оприлюднення спірного акту (має місце у даній справі)) або його відповідність актам вищої юридичної сили), то сам факт наявності чи відсутності такого порушення може бути встановлений лише за наслідками розгляду справи по суті.

Такий підхід зумовлює необхідність вирішення спору по суті з метою перевірки процесуального питання дотримання строків звернення до суду з позовом, що суперечить послідовності стадій судового провадження.

Якщо ж розглядати поняття «порушення прав, свобод або інтересів особи» у контексті форм реалізації нормативно-правового акту, то слід зазначити таке.

Зміст положень частини другої статті 171 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній до 15.12.2017) визначає суб'єктами звернення не тільки осіб, щодо яких нормативно-правовий акт застосований, а й інших осіб, які є суб'єктами правовідносин, у яких буде застосовано цей акт.

Тобто, обставини (порушення прав, свобод або інтересів), з якими стаття 99 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній до 15.12.2017) пов'язує початок перебігу строку на звернення до суду з позовом (особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів), у кола інших осіб (у розумінні частини другої статті 171 Кодексу адміністративного судочинства України) не настали і не обов'язково настануть у майбутньому.

Зі змісту положень частини одинадцятої статті 171 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній до 15.12.2017) вбачається, що способами захисту у категорії спорів щодо оскарження нормативно-правового акта є визнання такого акту незаконним чи таким, що не відповідає правовому акту вищої юридичної сили, або ж визнання його нечинним.

Таким чином, встановлені процесуальним законом способи захисту, які підлягають застосуванню судом у разі задоволення позову щодо оскарження нормативно-правового акту, пов'язані з припиненням дії такого акту з моменту його прийняття або з моменту набрання законної сили відповідним судовим рішенням та не передбачають усунення реального порушення прав, свобод чи інтересів позивача внаслідок застосування оспорюваного акту. Правозастосовча дія акту на особу, якою такий акт оскаржується, станом на момент вирішення спору могла і не настати. 

При цьому суд касаційної інстанції звертає увагу на те, що норми права реалізуються не лише у формі застосування, як буквально зазначено у частині другій статті 171 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній до 15.12.2017). Іншими формами реалізації норм є використання, виконання й дотримання.

Позиція щодо визначення порушення прав, свобод або інтересів особи у розумінні частини другої статті 99 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній до 15.12.2017) з моменту використання, виконання або дотримання особою положень оскарженого нормативно-правового акту ставить під сумнів його законність, правомірність прийняття тощо.

Нормативно-правовий акт органу місцевого самоврядування, який набрав чинності, вважається обов'язковим для виконання та прийнятим у порядку та в межах відповідних повноважень, поки відповідно до встановленої процедури не буде встановлене інше (презумпція законності).

Добросовісне використання, виконання або дотримання положень чинного нормативно-правового акту особою, якою він оскаржується, не може вважатися порушенням прав, свобод або інтересів такої особи у розумінні частини другої статті 99 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній до 15.12.2017).

Враховуючи завдання адміністративного судочинства - захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку органів державної влади, органів місцевого самоврядування, їхніх посадових і службових осіб, інших суб'єктів при здійсненні ними владних управлінських функцій на основі законодавства, а також з огляду на відсутність чіткого регулювання питання щодо строку реалізації права на позов про оскарження нормативно-правового акта та обставин, з якими процесуальний закон пов'язує початок перебігу строку звернення до суду, враховуючи специфіку предмету такого спору, суд дійшов висновку про необґрунтованість обмеження права на звернення з таким позовом процесуальними строками».

Отже, ще немає остаточної позиції щодо того, протягом якого строку може бути подано позов про визнання нечинним та таким, що не набрало чинності рішення міської ради, з огляду на недотримання порядку оприлюднення такого акту. Очікуємо рішення об’єднаної палати.

Ухвали слідчих суддів про призначення перевірок

06.03.2018 ВС колегією суддів Першої судової палати Касаційного кримінального суду ВС постановив ухвалу у справі № 243/6674/17-к, що стосується питання правомірності проведення перевірок на підставі ухвали слідчого судді. У цій ухвалі ВС висловив свою думку про неправомірність поширеної практики надання слідчими суддями дозволів на призначення позапланових перевірок.

Водночас питання того, чи може бути оскаржена така ухвала слідчого судді про призначення перевірки в апеляційному порядку, було вирішене Великою Палатою ВС.

Так, у межах цієї справи ВС виокремив два ключові питання. І. Чи законною є ухвала слідчого судді про призначення перевірки? ІІ. Якщо ні, то чи можна оскаржити таку ухвалу слідчого судді (зважаючи на те, що вона не передбачена у вичерпному переліку тих, що можуть бути оскаржені, відповідно до Кримінального процесуального кодексу України)?

Щодо першого, то ВС визнав неправомірним винесення слідчим суддею ухвали про призначення перевірки за клопотанням прокурора або слідчого, погодженого з прокурором, оскільки останні не мають повноважень заявляти такі клопотання згідно з чинним кримінальним процесуальним законодавством.

Вважаємо, що такий висновок ВС має значення для тлумачення норм, що визначають порядок проведення податкових перевірок. Так, нагадаємо, що згідно з підпунктом 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 ПК України рішення слідчого судді про призначення перевірки, «винесене ним відповідно до закону», є однією з підстав проведення податкової документальної позапланової перевірки.

Однак, як бачимо, ВС констатує, що рішення слідчого судді про призначення перевірки є незаконним.

Водночас Велика Палата ВС вирішила, що ухвала слідчого судді про призначення перевірки може бути оскаржена в апеляційному порядку.

Так, у постанові від 23 травня 2018 року у справі №  243/6674/17-к Велика Палата ВС відмітила, що, оскільки ухвалу слідчого судді про надання дозволу на проведення позапланової перевірки не передбачено КПК, то немає ні дозволу, ні заборони щодо апеляційного оскарження такої ухвали. Водночас, зважаючи на важливість для суб'єктів, щодо діяльності яких слідчі судді надають дозволи на проведення позапланових перевірок, прав, установлених статтею 8 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та статтею 1 Першого протоколу до Конвенції, та враховуючи відсутність надійних процесуальних механізмів захисту прав під час підготовчого провадження, Велика Палата вважає практичним та ефективним право на апеляційний перегляд таких ухвал у стадії досудового розслідування, оскільки:

  • по-перше, не в усіх випадках кримінальні справи, у яких було здійснено позапланові перевірки, будуть передані до суду з обвинувальним актом;
  • по-друге, підготовче засідання в суді першої інстанції, навіть якщо обвинувальний акт передано до суду, може відбутися запізно для того, щоб бути здатним виправити порушення;
  • по-третє, під час підготовчого судового засідання суддя не має повноважень вчиняти дії та приймати рішення, які можуть призвести до виправлення порушення Конвенції, спричиненого втручанням з боку держави.

Відтак, Велика Палата ВС дійшла висновку, що апеляційні суди зобов'язані відкривати апеляційне провадження за скаргами на ухвали слідчих суддів про надання дозволу на проведення позапланових перевірок.

Такий висновок було обґрунтовано приписами частини шостої статті 9 КПК щодо застосування загальних засад кримінального провадження, визначених частиною першою статті 7 КПК. Однією з таких засад є забезпечення права на оскарження процесуальних рішень, дій чи бездіяльності (пункт 17 частини першої статті 7 КПК). Зміст цієї засади розкрито у статті 24 КПК, згідно з частиною першою якої кожному гарантується право на оскарження процесуальних рішень, дій чи бездіяльності суду, слідчого судді, прокурора, слідчого в порядку, передбаченому КПК.

Таким чином апеляційні суди зобов'язані відкривати апеляційне провадження за скаргами на ухвали слідчих суддів про надання дозволу на проведення позапланових перевірок.

Нелегальність операцій фіктивного підприємства

Неоднозначною виявилася практика ВС щодо операцій з проблемними контрагентами.

У своїх перших рішеннях новий ВС «успадкував» суперечливі позиції Верховного Суду України (ВСУ).  Однак у подальшому ситуація стала змінюватися.

Так, ВСУ неодноразово стверджував про нереальність операцій платника податку з його контрагентом на основі присутності в матеріалах адміністративної справи протоколу допиту керівника такого контрагента, отриманого в рамках кримінального провадження щодо фіктивного підприємництва. Фактично ВСУ оцінював протокол допиту директора контрагента як доказ із самостійним значенням (як доказ із преюдиціальним значенням), не надаючи йому оцінки у сукупності з іншими матеріалами справи.

У своїх перших рішеннях новий ВС також робив висновки про нереальність операцій на основі пояснень керівників контрагентів платника.

Так, у постанові від 16.01.2018 у справі № 2а-7075/12/2670 ВС вказав, що первинні документи контрагента платника податку є неналежними, оскільки ці документи підписані особою, яка в межах кримінальної справи повідомила, що ніякого відношення до вказаного підприємства не мала, фінансово-господарською діяльністю не займалась, адміністративно-розпорядчі функції керівника підприємства не виконувала.

У постанові від 23.01.2018 у справі № 826/7047/13-а ВС також вказав, що хоча суд і погоджується з тим, що саме по собі порушення кримінальної справи не є беззаперечним доказом нереальності господарських правовідносин, але той факт, що в податкових накладних, прийнятих до обліку міститься прізвище особи, яка в рамках кримінального провадження повідомила про свою непричетність, підлягає врахуванню судом. А тому підписані цієї особою документи не можуть визнаватись належними.

Звісно такий підхід є суперечливим і неодноразово піддавався критиці. У цьому контексті слід звернути увагу на недопустимість протоколу допиту як доказу у суді за Кримінальним процесуальним кодексом України (КПК), а відтак, і неможливість його використання в рамках адміністративної справи. Так, ч.4 ст.95, ч.2 ст.23 КПК забороняє суду обґрунтовувати свої рішення показаннями, наданими слідчому чи прокурору, або посилатись на них, а також визнавати доказами відомості, які не були предметом безпосереднього дослідження суду (іншими словами показання чи пояснення, надані керівником контрагента під час досудового розслідування, повинні бути перевірені судом безпосередньо під час розгляду справи).

Крім того, пояснення, викладені в протоколі допиту, не можуть розцінюватися як доведений факт фіктивності діяльності контрагента платника, адже це суперечить положенням КАС України, який визначає, що жоден доказ не має для суду наперед встановленої сили (ч. 2 ст. 90 КАС України).

Також важливо, що преюдиційне значення можуть мати лише обставини, що підтверджені вироком суду (а не матеріали досудового розслідування) (ст. 78 КАС України).

Однак подальша практика ВС продемонструвала більш критичний підхід до оцінки матеріалів досудового розслідування (тобто Суд все ж визнав, що протокол допиту не може беззаперечно свідчити про фіктивність операцій з контрагентом, а твердження, що в ньому містяться повинні бути досліджені в суді).

Так, у постанові від 30.01.2018 у справі № 826/2747/13-а ВС вказав, що оскільки в матеріалах справи є відомості (протокол допиту), що директор контрагента заперечує свою причетність до діяльності компанії, то такі обставини мають суттєве значення для вирішення справи. Водночас ВС вказав, що суду потрібно надати належну правову оцінку такому доказу, а отже судам першої та апеляційної інстанцій необхідно було перевірити обставини, що містяться в протоколі допиту в суді.

ВС: «…у справі, яка розглядається, містяться відомості, що директор контрагента позивача заперечує свою участь у діяльності, зокрема, й у підписанні будь-яких первинних документів, то перевірка та встановлення такої обставини має значення для правильного вирішення спору у цій справі.

Судами ж попередніх інстанцій не перевірялись обставини зазначені у протоколі допиту, вказана особа не була допитана у судових засіданнях, а отже таким поясненням не надано належної правової оцінки.

Вказані вище обставини справи досліджені в неповному обсязі, тому для повного, об'єктивного та всебічного з'ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які міститься в матеріалах справи…».

Важливо, що у постанові від 27.03.2018 у справі №816/809/17 ВС наголосив на важливості наявності вироку (іншими словами контролюючий орган не може посилатися на матеріали кримінального провадження за відсутності вироку).

Так, у цій справі щодо посилання контролюючого органу на інформацію, отриману в межах кримінального провадження (згідно якої  первинні документи підписані від імені директорів товариств-контрагентів платника, які не мають жодного відношення до фінансово-господарської діяльності зазначених товариств), ВС зазначив, що: «відповідно до ч. 4 ст. 72 Кодексу адміністративного судочинства України вирок суду у кримінальному провадженні або постанова суду у справі про адміністративний проступок, які набрали законної сили, є обов'язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, щодо якої ухвалений вирок або постанова суду, лише в питаннях, чи мало місце діяння та чи вчинене воно цією особою, проте контролюючим органом, всупереч вимог ч.  2 ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України, такого доказу як вирок надано не було.

Колегія суддів вказує на те, що сам факт порушення кримінальної справи та отримання свідчень (пояснень) посадових осіб господарюючих суб'єктів, в рамках такої кримінальної справи, не є беззаперечним фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків всіх господарських операцій проведених позивачем та його контрагентами. Крім того, як вбачається з матеріалів справи кримінальна справа порушена за ч. 3 ст. 212 , ч. 366, ч. 2 ст. 382 Кримінального кодексу України за фактом ухилення від сплати податків у великих розмірах службовими особами ТОВ, про наявність кримінальних справ, чи тим більше наявність вироків, за фактом фіктивного підприємництва, що має безпосереднє значення для надання висновку, щодо діяльності господарюючих суб'єктів, а ні щодо позивача ні щодо його контрагентів надано не було. Окрім того, суд також зауважує, що під час проведення господарських операцій платник податків може бути і необізнаним стосовно дійсного стану правосуб'єктності своїх контрагентів і реально отримати від них товари (роботи чи послуги), незважаючи на те, що контрагенти можливо і мають наміри щодо порушення податкового законодавства».

Також слід згадати і про те, що ВС відзначив важливість того, що вирок у кримінальній справі повинен набрати законної сили. Так, у постанові від 03.04.2018 у справі №826/7596/15 ВС погодився, що у податкового органу відсутні правові підстави для прийняття спірних податкових повідомлень-рішень внаслідок неможливості прийняття таких рішень на підставі актів перевірки, яка здійснена в межах кримінального провадження до набрання вироками законної сили.

У подальшому практика ВС еволюціонувала у бік ще більш критичного підходу до оцінки доказів (це стосується дослідження вироків у кримінальних справах, зокрема щодо фіктивності).

Так, спершу ВС категорично стверджував, що операції з контрагентом щодо якого є вирок суду (фіктивне підприємництво) апріорі є нереальними.

Так, у перших рішеннях нового ВС, зокрема, у  постанові ВС від 16.01.2018 у справі № 2а-7075/12/2670 та інших було повторено позицію ВСУ щодо статусу фіктивного підприємства.

ВС ствердив, що за наявності вироку суду у кримінальній справі, яким директор контрагента платника податку був визнаний винним у скоєнні злочину (фіктивне підприємництво), операції з таким контрагентом не можуть мати реального характеру, оскільки «статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю. Господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку».

Така позиція, як відомо, була притаманна рішенням старого ВСУ. Прикладом цього може слугувати, зокрема, постанова Верховного Суду України від 01.12.2015 у справі № 826/15034/14.

Однак у своїх подальших рішеннях ВС відмовився від такої категоричної позиції і продемонстрував інший підхід.

Тобто ВС почав визнавати, що сама по собі наявність вироків не дає підстав для автоматичного висновку про нереальність господарських операцій.

Натомість суд повинен досліджувати зміст вироку.

Так, ВС відмічав, що наявності вироків, ухвалених на підставі угод, не дає підстав для автоматичного висновку про нереальність господарських операцій. Натомість суд повинен встановити доведеність кожного податкового правопорушення. Потрібно досліджувати конкретні операції між контрагентом та платником податку (тобто не поширюючи автоматично висновок про фіктивність підприємства на відносини з усіма контрагентами).

ВС були висловлені і зауваження з приводу того, що необхідно брати до уваги, щодо яких посадових осіб контрагента було винесено вирок та якого проміжку часу діяльності підприємства він стосувався.

У постанові від 27.02.2018 у справі №813/1766/17 ВС ствердив: «сам факт наявності вироків, ухвалених на підставі угод... не дає підстав для автоматичного висновку про нереальність господарських операцій, унаслідок чого є нагальна необхідність перевіряти доведеність кожного податкового правопорушення і проводити комплексне дослідження всіх складових господарських операцій з урахуванням обставин, установлених у вироках, які набрали законної сили…

З матеріалів справи вбачається, що господарські операції, реальність яких оспорюється, здійснені на підставі договорів, підписаних іншими особами, … у період, що значно передував проміжку часу, у якому встановлено факт фіктивності Товариства з обмеженою відповідальністю…».

У постанові від 27.02.2018 у справі №802/1853/16-а ВС відмічав: «у вироках, на які посилається відповідач, зафіксовано об'єктивну сторону складу злочину. Жодних обставин, які б свідчили про здійснення господарських операцій саме з позивачем, у вироках не встановлено.

Колегія суддів зазначає, що сам факт наявності вироків, ухвалених на підставі угод у кримінальному провадженні, не дає підстав для автоматичного висновку про нереальність господарських операцій, внаслідок чого є нагальна необхідність перевіряти доведеність кожного податкового правопорушення і здійснювати комплексне дослідження усіх складових господарських операцій, з врахуванням обставин, встановлених у вироках, які набрали законної сили».

Нарешті у постанові від 12.04.2018 у справі № 826/1571/16 ВС було підкреслено, що вирок може слугувати підтвердженням нереальності операцій між платником та контрагентом тільки, якщо він містить посилання саме на ці операції.

ВС: «Посилання податкового органу на вирок суду …як на підтвердження доводів щодо безтоварності господарських операцій Товариства з Товариством з обмеженою відповідальністю судом до уваги не беруться, оскільки дані обставини не були предметом дослідження у судах попередніх інстанцій, а також з огляду на те, що зазначений вирок не утримує в собі жодних обставин, що підтверджували б факт безтоварності спірних господарських операцій Товариства із названим контрагентом».

Попередня стаття Наступна стаття
comments powered by HyperComments