Податкові правопорушення: відповідальності бути!

Питання відповідальності у контексті податкових правопорушень не лише платників податків як суб’єктів, підпорядкованих імперативним велінням держави, а й самих контролюючих органів, є вкрай важливим сьогодні. Наразі левова частка представників вітчизняного бізнесу мали гірку можливість переконатися в дії не тільки надмірної дискреції відповідних представників держвлади, а й навіть прямих порушень норм права, що регулюють функціональну компетенцію таких органів. Про це повідомив професор кафедри фінансового права юридичного факультету Київського національного університету імені Тараса Шевченка, доктор юридичних наук, президент Асоціації податкових радників Данило Гетманцев під час конференції «Відповідальність за податкові правопорушення». Захід, організований Асоціацією податкових радників спільно з Київським національним університетом  ім. Тараса Шевченка, Асоціацією адміністративних суддів і податковою платформою «TaxLink», зібрав провідних юристів, адвокатів, науковців, суддів та депутатів, які висловили свої позиції з цього приводу у форматі жвавої та конструктивної дискусії.

Як було зазначено під час конференції, експерти першої інтерактивної податкової платформи «TaxLink» спільно з Міністерством фінансів України розробили законопроект «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення системи притягнення до відповідальності за порушення податкового законодавства». Серед іншого, законопроектом  поруч із  формальними складами правопорушень  пропонується введення принципу винної відповідальності платників податку, властивого всім галузям української системи права, на противагу існуючій відповідальності платника без вини. Окрім  того,  передбачено застосування системи пом'якшуючих обставин та обставин, які звільняють від відповідальності,  що  дозволить  не  притягувати   платників податків  до  відповідальності за порушення,  наприклад,  спричинені збоями  електронних систем прийняття  звітності. Законопроектом разом  із  детальним  механізмом   відшкодування державою   шкоди  за неправомірні  рішення  контролюючих  органів також запропоновано спрощену процедуру  такого відшкодування. Змінюється також правова природа пені: із заходу відповідальності на засіб компенсації втрати вартості грошей у часі.

Без вини винуватий

Так, аналізуючи існуючі проблеми регулювання фінансової відповідальності, Данило Гетманцев назвав основні недоліки у цьому напрямі. Зокрема, чинними нормами Податкового кодексу України передбачена відповідальність платника податків без вини. На думку експерта, концепція відповідальності за податкові правопорушення не враховує того, що порушення податкового закону могло бути зумовлено незалежними від платника податків факторами або діями третіх осіб.

При цьому він звертає увагу також на низьку якість юридичної техніки, адже нормативні положення, які стосуються фінансової відповідальності, безсистемно розкидані у тексті Податкового кодексу. Численні зміни лише погіршують становище, що значно ускладнює процедуру використання та застосування правових норм.

Крім того, за словами президента Асоціації податкових радників, існуюча правова природа пені зумовлює подвійну фінансову відповідальність за одне і те ж саме правопорушення. «Згідно з чинними положеннями Податкового кодексу пеня – засіб фінансової відповідальності поряд зі штрафними (фінансовими) санкціями. Таке визначення призводить до фактичного застосування за одне порушення двох санкцій одного виду відповідальності», – підкреслює він.

Зі свого боку контролюючий орган не несе відповідальності за неправомірні діяння попри формальну задекларованість відповідних положень. «Податковий кодекс визначає, що протиправні діяння посадових осіб контролюючих органів є податковими правопорушеннями. Втім надалі це положення законодавцем не розкривається, а тому фактично і юридично відповідальність податкової та її посадовців – декларативна, а не реальна», – коментує недоліки законодавства професор.

Ще однією законодавчою прогалиною у цій площині експерт називає невмотивованість рішень контролюючого органу про притягнення до відповідальності. «Рішення про притягнення платника до відповідальності не містить описової та мотивувальної частини. Воно складається винятково з розміру нарахованих штрафів та посилання на норму кодексу. Тому законопроектом, розробленим TaxLink спільно з Міністерством фінансів,  також  суттєво розширено вимоги до змісту податкового повідомлення - рішення. Обов'язковою складовою  такого  рішення має  бути  детальний  виклад фактичних обставин справи, підтверджених належним чином,  та  належне  обґрунтування   контролюючим органом своїх мотивів  застосування   санкцій до платника податків. Податкове повідомлення - рішення – вмотивоване рішення контролюючого органу про притягнення до відповідальності, а не суб’єктивна позиція інспектора», – справедливо відмічає Данило Гетманцев.

Крім того, за словами експерта TaxLink, наразі відсутній дієвий механізм компенсації шкоди, завданої неправомірними діяннями/рішеннями контролюючого органу. Положення податкового законодавства містять бланкетні норми про відшкодування шкоди, які не сприяють ефективному відшкодуванню  завданої платнику шкоди.

«Наразі в декількох статтях Податкового кодексу України (статті 17, 21) є положення про те, що держава начебто відшкодовує шкоду, нанесену своїми діями, рішеннями платнику податків у порядку, передбаченому законом. Однак такого порядку фінансовим законом, тобто самим Податковим кодексом, не передбачено. Тому судова практика схиляється до того, що платнику податків, як правило, відмовляють у відшкодуванні шкоди, заподіяної незаконними діями держави. Ми аналізували практику: переважна більшість рішень судів – рішення про відмову у таких позовах для платників податків, попри норми, що існують і в податковому праві, і в цивільному праві», – каже професор.

Щодо механізму відшкодування шкоди, заподіяної з боку держави, Данило Гетманцев впевнений, що це повинна бути не тільки та пеня, яку держава сплачує на користь платника податків, якщо вона, скажімо, не своєчасно відшкодовує ПДВ або не своєчасно повертає переплачену платником суму податку. «Це повинна бути чітка модель відшкодування шкоди, коли платник податків звертається до адміністративного суду, одержує рішення та через казначейство в автоматичному порядку отримує відповідну суму. Ми пропонуємо навіть механізм, коли платник податків в окремих випадках формальних порушень з боку держави, не повинен доводити суму заподіяної йому шкоди. Вона повинна стягуватися у фіксованому, визначеному законом розмірі. Тут важливо звернути увагу на той момент, що платник податків за певними складами правопорушень з боку держави може погодитися на відшкодування шкоди в розмірі мінімальної заробітної плати та не доводити розмір шкоди, а просто довести факт порушення з боку держави. З одного боку, це буде дисциплінувати державу, а з іншого – надасть можливість платнику для більш ефективного захисту своїх прав, оскільки досить складно за певних обставин довести факт заподіяння йому шкоди. Для цього треба збирати багато доказів, вмикати суддівський розсуд (належні, допустимі докази). Це механізм, який захистить інтереси платника податків», – підкреслює президент Асоціації податкових радників.

Задля вирішення вищезазначених проблем інституту фінансової відповідальності, документом, розробленим експертами TaxLink, пропонуються: запровадження суб’єктивної сторони податкових правопорушень; закріплення відповідальності податкової за податкові правопорушення; зміни правової природи пені; обов’язок обґрунтувати підстави притягнення до фінансової відповідальності; закріплення у Податковому кодексі України способів та порядку відшкодування шкоди; систематизація положень, що стосуються відповідальності, в одному розділі Кодексу.

Відповідно до запропонованого документа особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо в установленому порядку буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання. Вжиті заходи вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.

Податковим правопорушенням є протиправне, як правило, винне діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (у тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їхніх посадових (службових) осіб, інших суб’єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом.

Звільнення від відповідальності передбачається, якщо особа діяла відповідно до узагальнюючої або індивідуальної консультації та/або висновку Верховного Суду  щодо застосування норми права. Пом’якшення відповідальності передбачається за вчинення діяння під впливом погрози, примусу або через матеріальну, службову чи іншу залежність.

Податковими правопорушеннями контролюючих органів є протиправні рішення, дії або бездіяльність контролюючих органів, їхніх посадових (службових) осіб, вчинення яких є підставою для відшкодування шкоди особі, чиї права порушено, відповідно до закону.

«Хотів би відмітити, що цим законопроектом ми не представляємо якийсь кінцевий варіант. Це радше запрошення до дискусії. Ми пропонуємо ідею у вигляді законопроекту, який уже розміщений на сайтах TaxLink і Мінфіну. Це наша пропозиція, яка пройшла публічне обговорення серед експертів і наразі чекає публічного широкого обговорення», – резюмував Данило Гетманцев.

Правова природа не визначена…

Керівник практики податкового права ЮК «Jurimex», CEO TaxLink Віта Форсюк виступила із доповіддю «Пеня в податкових правовідносинах: проблемні аспекти та шляхи їх вирішення». Так, за словами пані Форсюк, основні проблемні питання інституту податкової пені випливають із правової природи пені, механізму її застосування та нормативного закріплення. Ключовими моментами тут експерт називає концепцію пені як заходу відповідальності, проблему подвійної відповідальності, підставу нарахування пені та процедуру оскарження, несистемність нормативного закріплення, відсутність єдиного підходу та бланкетність норм.

Аналізуючи різні підходи до концепції пені, Віта Форсюк зазначила, що в деяких країнах пеня застосовується як засіб забезпечення або дисконтування. Приміром, у  Росії виконання зобов'язань із сплати податків, зборів, страхових внесків може забезпечуватися пенею. У Бельгії пеня не кваліфікується як санкція, а є засобом компенсації вартості грошей внаслідок втрати їх ліквідності у часі. Натомість в Україні фінансова відповідальність застосовується у вигляді штрафних (фінансових) санкцій та/або пені, тобто пеня є засобом відповідальності.

Крім того, відповідно до Податкового кодексу України пеня стоїть на рівні такого засобу фінансової відповідальності, як штрафні (фінансові) санкції, що зумовлює подвійну фінансову відповідальність за одне і те ж саме правопорушення.

При цьому експерт відмічає, що пеня як санкція застосовується до платників податків за порушення строків виконання податкових зобов’язань та має превалюючу каральну функцію.

Зі свого боку пеня за пунктом 200.23 статті 200 Податкового кодексу України застосовується за порушення строків відшкодування ПДВ державою. У цьому випадку у пені превалююча відшкодувальна функція.

Таким чином, за словами CEO TaxLink, у ПК України відсутній єдиний підхід до визначення правової природи пені, що є явною законодавчою прогалиною.

Серед основних проблем застосування пені експерт називає підстави її нарахування. Так, зазвичай динаміка відносин юридичної відповідальності включає юридичний факт, виявлення та ідентифікацію порушення, акт правозастосування та притягнення до відповідальності. Натомість динаміка відносин нарахування пені включає усі ці складові, окрім акта правозастосування: після виявлення та ідентифікації порушення одразу нараховується пеня.         

«Відсутність акта правозастосування щодо нарахування пені порушує логіку правовідносин відповідальності та тягне за собою складність захисту прав платником податків. Відсутність акта правозастосування не дозволяє платнику напряму оскаржити суму нарахованої пені чи дії контролюючого органу з нарахування пені, а лише через непрямі способи захисту», – зазначає експерт.

При цьому Віта Форсюк акцентувала увагу присутніх на несистемності нормативного закріплення інституту пені, відсутності єдиного підходу. «Норми «розкидані» у тексті різних глав Кодексу, що значно утруднює їх системне  застосування. Окремі випадки нарахування пені поза главою 12 не містять чітких правил обрахування періоду її застосування. А усталене формулювання «відповідно до закону» найчастіше не має під собою реальної нормативної бази», – констатує CEO TaxLink.

Аналізуючи пропозиції з удосконалення інституту пені, пані Форсюк акцентує на необхідності повної зміни її правової природи. Так, відповідно до запропонованого експертами TaxLink проекту пеня виступає як засіб приведення реальної вартості грошей у часі. Сума коштів у вигляді відсотків, що нараховуються на суму: несвоєчасно сплаченого платником податків узгодженого грошового  зобов’язання; несвоєчасно повернутих надміру/помилково сплачених грошових зобов’язань; несвоєчасно відшкодованих сум податку на додану вартість; заниженого  податкового  зобов’язання  платника податків; податкових пільг, що були використані не за цільовим призначенням чи з порушенням порядку їх надання.

Серед основних ефектів від реформування інституту пені Віта Форсюк виділяє: автоматичний порядок нарахування пені та відсутність необхідності закріплення будь-якого акта її застосування; можливість нарахування пені на грошові зобов’язання держави; забезпечення єдиного розміру пені та порядку її нарахування; відновлення принципу справедливості у відносинах майнової відповідальності платників та держави; стимулювання дотримання державою взятих на себе грошових зобов’язань перед платниками.

Чи належно ти обачний?

Як уже зазначалося, вищезгаданим законопроектом пропонується введення принципу винної відповідальності платників податку, властивого всім галузям української системи права, на противагу існуючій відповідальності платника без вини. Вказаний інститут запропоновано  реалізувати через призму концепції так званої «розумної  обачності». Зокрема, платник податків буде вважатись  винним  у вчиненні податкового правопорушення, якщо буде встановлено, що він мав можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких Податковим кодексом України передбачена відповідальність, однак не вжив достатніх заходів щодо їх дотримання. У зв’язку з  цим  при розгляді матеріалів перевірки контролюючим органом можуть додатково досліджуватися також документи  платника податків, що свідчать про його належну обачність.

Як зазначає суддя Вищого адміністративного суду, віце-президент Всеукраїнської асоціації адміністративних суддів Наталія Блажівська, вітчизняні суди мають застосовувати європейську доктрину належної обачності платника податків, однак при цьому слід виробити критерії їх добросовісності, елементом якої і є належна обачність.

«Добросовісність передбачає, що, по-перше, платник діяв чесно (тоді апріорі не може бути його відповідальності). По-друге, він має вживати заходів, аби не бути втягнутим у недобросовісні відносини. Тобто це і є належна обачність. Недоцільно прописувати відповідні норми в Податковому кодексі, бо це й без того передбачає Конституція. Натомість у законі неможливо передбачити всі можливі ситуації, що виникатимуть у тій чи іншій галузі бізнесу. Це підтверджується європейською практикою. Так, ще у 2006 році Європейський Суд справедливості визначив, що добросовісність платника включає в себе належну обачність. Після того в рішеннях суду така практика розвивалась. Ця доктрина застосовується і Європейським судом з прав людини. Однак досвід європейських країн свідчить, що на законодавчому рівні належна обачність не визначається», – каже суддя.

При цьому пані Блажівська впевнена, що необхідно виробити певні критерії, за якими можна визначати належну обачність, інакше фіскальні органи звинувачуватимуть платника, що він не вжив відповідних заходів, і йому доведеться фактично самому ставати детективом та вивчати всю діяльність контрагентів. Водночас для всіх галузей спільні критерії виробити неможливо, що зумовлено специфікою кожної з них.

«Асоціація податкових радників має на меті, по-перше, зробити переклад всіх рішень Європейського Суду справедливості щодо застосування принципу належної обачності. По-друге, напрацювати відповідні критерії. Для чого має на меті звернутись до профільних бізнес-асоціацій, аби ті висловили свою позицію з цього питання», – резюмувала Наталя Блажівська.

Конвенція гарантує?

Зі свого боку Віталій Оджиковський, радник АО Sayenko Kharenko, розкрив важливу тему гарантій платників податків у сфері відповідальності згідно з Конвенцією про захист прав і основоположних свобод. Так, аналізуючи податкові штрафи крізь призму кримінального обвинувачення, Віталій Оджиковський нагадав присутнім про «Критерії Енгеля» – критерії класифікації обвинувачення як «кримінального» в розумінні Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод (далі – Конвенція). До них належать: класифікація обвинувачення згідно з національним законодавством; коло осіб, яких стосується обвинувачення (обмежене чи необмежене, як у випадку з кримінальними правопорушеннями); суть покарання (наявність каральної мети, тяжкість покарання).

При цьому доповідач навів кілька гучних справ ЄСПЛ, рішення щодо яких були винесені саме з урахуванням цих критеріїв: справа «Енгель та інші проти Нідерландів», рішення ЄСПЛ від 08.06.1976; справа «Jóhannesson and Others V. Iceland», рішення від 18.05.2017; справа «A And B V. Norway», рішення від 15.11.2016; справа «Västberga Taxi Aktiebolag аnd Vulic V. Sweden», рішення від 23.07.2002.

Розкриваючи питання врахування «Критеріїв Енгеля» при розгляді справ ВАСУ, експерт наводить як приклад ухвалу ВАСУ від 10.10.2017 у справі К/800/20352/17 (щодо невчасної реєстрації накладних без вини платника): «Згідно ч.2 ст.6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод кожен, кого обвинувачено у вчиненні кримінального правопорушення, вважається невинуватим доти, доки його вину не буде доведено згідно із законом. ... Передбачені статтею 120-1 Податкового кодексу України штрафи, за своєю тяжкістю та каральним характером, цілком відповідають санкціям, притаманним для застосування за кримінальні правопорушення, а відтак, наявні всі підстави для застосування ч.2 ст.6 Конвенції, яка, у свою чергу, унеможливлює притягнення до відповідальності особи за відсутності вини», - йдеться в документі.

Аналогічний висновок міститься в ухвалі ВАСУ від 03.04.2017 у справі К/800/7609/17.

Але на цьому, за словами доповідача,  гарантії Конвенції, встановлені для кримінальних обвинувачень, не закінчуються. Відповідно до документа кожний обвинувачений у вчиненні кримінального правопорушення має щонайменше такі права: бути негайно і детально поінформованим зрозумілою для нього мовою про характер і причини обвинувачення, висунутого проти нього; допитувати свідків обвинувачення або вимагати, щоб їх допитали, а також вимагати виклику й допиту свідків захисту на тих самих умовах, що й свідків обвинувачення.

Формально існує, але не працює…

Зі свого боку Яна Бугрімова, радник Міністра фінансів України, голова Проектного офісу реформ, подякувала податковій платформі «TaxLink» та особисто Данилу Гетманцеву за ініціативу підняти таку важливу та складну тему, як фінансова відповідальність. «Ця тема обговорювалася давно, але до рішення, а тим більше до якоїсь концепції написання законопроекту до сих пір так і не дійшло. Були точкові моменти, окремі ініціативи, але до сих пір немає кінцевого результату. Тут дві основні теми: вина та відповідальність. На практиці кожен стикався з неможливістю винесення справедливого, з точки зору права, рішення через відсутність принципу вини. Я думаю, ми всі це відчули влітку в ситуації з вірусом Petya. Коли платники податків не могли подати звітність, не могли зареєструвати податкову накладну і їм за це грозили штрафи. На рівні здорового глузду усім було зрозуміло, що платники не винні, але на рівні законодавства цього не було, оскільки у законодавстві був відсутній принцип вини. Тобто формально платники податків порушили податкове зобов’язання та не зареєстрували податкову звітність. Законодавець був змушений приймати зміни до Податкового кодексу, котрі у таких випадках звільняли від відповідальності платників. І це було дуже показово. Щодо відповідальності, то тут не було жодної зустрічі в Міністерстві, де б не підіймалося це питання. Проблема в тому, що коли інститут формально існує, але не працює, виникає «крайній день». Мені здається, новою формою цю проблему не вирішити. Дисциплінарна й матеріальна відповідальність у законодавстві є, але вона не  працює. Продукт, запропонований TaxLink, наразі доопрацьовується разом з експертами, і ми сподіваємося, що найближчим часом ми представимо його як законопроект. Напрацювання за результатами засідань робочої групи, пропозиції щодо можливого удосконалення законопроекту та зауваження до документа будуть враховані при підготовці остаточного тексту законопроекту», – зазначила пані Бугрімова.

Народний депутат, член Комітету ВР з податкової та митної політики Тетяна Острікова,  також відмічає, що під час усіх заходів, що стосуються податків (зустрічі з бізнесом, громадська рада ДФС, громадська рада митниці тощо), їхні учасники цікавляться найголовнішим: коли буде введена на законодавчому рівні відповідальність посадових осіб контролюючих органів перед платниками податків? «Ми знаємо, що це питання системне і воно не вирішується виключно Податковим кодексом. Я б дуже хотіла, щоб за результатами сьогоднішньої конференції був напрацьований виважений, правильний з юридичного погляду законопроект. Щоб цей документ був направлений не на виконання чиїхось забаганок, а щоб дійсно був системним законопроектом у сфері правопорушень податкового законодавства», – підкреслила депутат.

Олександр Пасенюк, президент Всеукраїнської асоціації адміністративних суддів, професор кафедри адміністративного права Київського національного університету імені Тараса Шевченка, голова Вищого адміністративного суду України (2004-2011 роки), також погоджується, що реформування інституту відповідальності за порушення податкового законодавства стоїть дуже гостро. «Я думаю, що реформатори помилилися, ініціюючи створення Вищого суду з питань інтелектуальної власності, треба створювати Вищий податковий суд. Спорів з інтелектуальної власності за минулий рік усього декілька сотень, а кількість податкових спорів – понад 1 тис. Податкові суди існують в Австрії, Германії, Австралії і т. д. У цій системі судів напрацьована багаторічна практика і це питання варте того, щоб його обговорити більш глибоко», – упевнений професор.

Тетяна ПАШКОВСЬКА,

журналіст TaxLink

Попередня стаття Наступна стаття