Оподаткування ПДВ постачання програмної продукції: основні висновки ДФС

Державна фіскальна служба України, яка часто публікує індивідуальні податкові консультації, в яких роз’яснює про особливості оподаткування ПДВ операцій з постачання програмної продукції, в черговий раз надала роз’яснення щодо окремих питань оподаткування ПДВ таких операцій. В черговій своїй ІПК від 16.05.2018 № 2185/6/99-99-15-03-02-15/ІПК фіскали надали відповіді на ряд запитань платника податків, які дійсно варті уваги.

Втім спершу пригадаємо положення пункту 26-1 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України (далі – ПК України): тимчасово, з 01.01.2013 до 01.01.2023, звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання програмної продукції, а також операції з програмною продукцією, плата за які не вважається роялті згідно з абзацами другим - сьомим підпункту 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 ПК України.

Для цілей цього пункту до програмної продукції відносяться:

  • результат комп’ютерного програмування у вигляді операційної системи, системної, прикладної, розважальної та/або навчальної комп'ютерної програми (їх компонентів), а також у вигляді інтернет-сайтів та/або онлайн-сервісів та доступу до них;
  • примірники (копії, екземпляри) комп’ютерних програм, їх частин, компонентів у матеріальній та/або електронній формі, у тому числі у формі коду (кодів) та/або посилань для завантаження комп’ютерної програми та/або їх частин, компонентів у формі коду (кодів) для активації комп'ютерної програми чи в іншій формі;
  • будь-які зміни, оновлення, додатки, доповнення та/або розширення функціоналу комп’ютерних програм, права на отримання таких оновлень, змін, додатків, доповнень протягом певного періоду часу;
  • криптографічні засоби захисту інформації.

Водночас підпунктом 196.1.6 пункту 196.1 статті 196 ПК України передбачено, що не є об’єктом оподаткування ПДВ операції, зокрема, з виплат дивідендів, роялті у грошовій формі або у вигляді цінних паперів, які здійснюються емітентом.

Взявши до уваги положення підпункту 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 ПК України можна виокремити, що роялті – це будь-який платіж, отриманий як винагорода за використання або за надання права на використання об’єкта права інтелектуальної власності, в т. ч. комп’ютерні програми.

Не вважаються роялті платежі, отримані:

  • як винагорода за використання комп'ютерної програми, якщо умови використання обмежені функціональним призначенням такої програми та її відтворення обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання (використання "кінцевим споживачем");
  • за придбання примірників (копій, екземплярів) об'єктів інтелектуальної власності, у тому числі в електронній формі, для використання за своїм функціональним призначенням для кінцевого споживання або для перепродажу такого примірника (копії, екземпляра);
  • за придбання речей (у тому числі носіїв інформації), в яких втілені або на яких містяться об'єкти права інтелектуальної власності, визначені в абзаці першому цього підпункту, у користування, володіння та/або розпорядження особи;
  • за передачу прав на об'єкти права інтелектуальної власності, якщо умови передачі прав на об'єкт права інтелектуальної власності надають право особі, яка отримує такі права, продати або здійснити відчуження в інший спосіб права інтелектуальної власності або оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), крім випадків, коли таке оприлюднення (розголошення) є обов'язковим згідно із законодавством України;
  • за передачу права на розповсюдження примірників програмної продукції без права на їх відтворення або якщо їх відтворення обмежено використанням кінцевим споживачем.

Отже, перейдемо до зроблених ДФС України висновків при розгляді питань оподаткування постачання програмної продукції.

1

У разі якщо згідно з умовами цивільно-правового договору платником податку - постачальником надається доступ покупцю до відповідного контенту у звуковій, текстовій або графічній формах, розміщеного на WAP - порталі і/або НТТР, та скориставшись таким доступом покупець отримує програмну продукцію (її копію), то для цілей оподаткування ПДВ операція з надання доступу до такого контенту розцінюється як операція з постачання програмної продукції, яка звільняється від оподаткуванню ПДВ відповідно до пункту 26-1 підрозділу 2 розділу XX ПК України.

 

У разі якщо згідно з умовами цивільно-правового договору під наданням платником податку - постачальником доступу покупцю до відповідного контенту у звуковій, текстовій або графічній формах, розміщеного на WAP - порталі і/або НТТР, розуміється виключно надання права на пошук, обробку, отримання інформації та інші аналогічні дії, що здійснюються за допомогою такого контенту, без фактичного постачання покупцю програмної продукції (її копії), то операція з надання такого доступу розцінюється як операція з надання послуг із пошуку, обробки, отримання інформації та інших аналогічних дій, яка підлягає оподаткуванню ПДВ у загальновстановленому порядку за ставкою 20 відсотків.

2

У разі якщо згідно з умовами цивільно-правового договору платником податку - постачальником надається доступ покупцю до програмної продукції, у тому числі онлайн-сервісу (інтернет-сервісу, інтернет-платформи), та скориставшись таким доступом платник отримує програмну продукцію (її копію), то для цілей оподаткування ПДВ операція з надання доступу до онлайн- сервісу (інтернет-сервісу, інтернет-платформи) розцінюється як операція з постачання програмної продукції, яка звільняється від оподаткуванню ПДВ відповідно до пункту 26-1 підрозділу 2 розділу XX ПК України.

 

У разі якщо згідно з умовами цивільно-правового договору під наданням платником податку - постачальником доступу покупцю до програмної продукції, у тому числі онлайн-сервісу (інтернет-сервісу, інтернет-платформи), розуміється виключно надання права на здійснення аналізу якості сигналу мережі стільникового зв’язку, збору статистичних даних щодо наданих телекомунікаційних послуг та інших аналогічних дій без фактичного постачання покупцю програмної продукції (її копії), то операція з надання такого доступу розцінюється як операція з надання послуг із здійснення аналізу якості сигналу мережі стільникового зв’язку, збору статистичних даних щодо наданих телекомунікаційних послуг та інших аналогічних дій, яка підлягає оподаткуванню ПДВ у загальновстановленому порядку за ставкою 20 відсотків.

3

У разі якщо послуги із технічної підтримки (встановлення, налаштування, тестування, виявлення та усунення недоліків) програмної продукції (комп’ютерних програм) є складовою частиною постачання програмної продукції, то операції з постачання програмної продукції, до складу вартості якої входять послуги із технічної підтримки (встановлення, налаштування, тестування, виявлення та усунення недоліків) програмної продукції (комп'ютерних програм) звільняються від оподаткування ПДВ.

 

У разі якщо послуги із технічної підтримки (встановлення, налаштування, тестування, виявлення та усунення недоліків) програмної продукції (комп’ютерних програм) не входять до складу вартості програмної продукції, то вони оподатковуються ПДВ у загальновстановленому порядку за ставкою 20 відсотків.

 

У разі якщо внаслідок постачання послуг (виконання робіт), пов’язаних із програмною продукцією, відбуваються будь-які зміни у програмній продукції (у т. ч. оновлення, додатки, доповнення та/або розширення функціоналу комп'ютерних програм, права на отримання таких оновлень, змін, додатків, доповнень протягом певного періоду часу), то такі операції для цілей оподаткування ПДВ розглядаються як операції з постачання програмної продукції (окремих її елементів та/або компонентів) та не підлягають оподаткуванню ПДВ відповідно до підпункту 196.1.6 пункту 196.1 статті 196 ПК України або пункту 26-1 підрозділу 2 розділу XX ПК України (в залежності від умов постачання програмної продукції, визначених у цивільно-правовому договорі).

 

У разі якщо внаслідок постачання послуг (виконання робіт), пов’язаних із програмною продукцією, не відбувається жодних змін у програмній продукції (у т. ч. встановлення, налаштування, тестування, виявлення та усунення недоліків, інформаційно-консультаційна підтримка), то операції з постачання таких послуг оподатковуються ПДВ у загальновстановленому порядку за ставкою 20 відсотків.

4

Операція з постачання систем та/або устаткування/обладнання, невід’ємною складовою яких є програмна продукція, не віднесені до операцій з постачання товарів/послуг, до яких застосовуються податкові пільги з ПДВ. Відповідно при здійсненні таких операцій платники податків зобов’язані здійснювати нарахування та сплату ПДВ за такими операціями на загальних підставах, визначених для постачання товарів/послуг в Україні.

 

Лише у випадку, якщо програмна продукція була поставлена підприємством -  постачальником як окремий елемент поставки та на таку продукцію передано право власності (згідно з договором про передання виключних майнових прав інтелектуальної власності), то така операція звільняється від оподаткування ПДВ як операція з постачання програмної продукції згідно з пунктом 26-1 підрозділу 2 розділу XX ПК України.

5

У разі якщо виконавці послуг (робіт) із розробки програмної продукції чи її компонентів не набувають права власності на таку програмну продукцію в процесі її створення, а після завершення виконання таких послуг (робіт) право власності на готову програмну продукцію (її компоненти) набуде замовник, то операції з постачання таких послуг (виконання робіт) не звільняються від оподаткування ПДВ згідно з пунктом 26-1 підрозділу 2 розділу XX ПК України та відповідно оподатковуються ПДВ у загальновстановленому порядку за основною ставкою, оскільки звільненню від оподаткуванню ПДВ підлягають операції з постачання програмної продукції, під час яких відбувається перехід права власності на програмну продукцію від виконавця до замовника.

6

Відповідно до пунктів 30.1 - 30.4 статті 30 ПК України податкова пільга – це передбачене податковим та митним законодавством звільнення платника податків від обов’язку щодо нарахування та сплати податку та збору, сплата ним податку та збору в меншому розмірі за наявності підстав, визначених пунктом 30.2 статті 30 ПК України.

 

Підставами для надання податкових пільг є особливості, що характеризують певну групу платників податків, вид їх діяльності, об'єкт оподаткування або характер та суспільне значення здійснюваних ними витрат.

 

Платник податків вправі використовувати податкову пільгу з моменту виникнення відповідних підстав для її застосування і протягом усього строку її дії.

 

Платник податків вправі відмовитися від використання податкової пільги чи зупинити її використання на один або декілька податкових періодів, якщо інше не передбачено ПК України. Податкові пільги, не використані платником податків, не можуть бути перенесені на інші податкові періоди, зараховані в рахунок майбутніх платежів з податків та зборів або відшкодовані з бюджету.

 

Враховуючи викладене, відмовитися від використання податкової пільги чи зупинити її використання на один або декілька податкових періодів платник податків вправі виключно у випадках коли режим звільнення надається безпосередньо платнику податків, а не встановлюється для окремих операцій з постачання товарів/послуг.

7

У випадку якщо постачається примірник комп’ютерної програми з наданням (постачанням) ліцензії, яка є переліком умов щодо обмеженого використання такої комп’ютерної програми за її функціональним призначенням та одночасно є складовою постачання самої комп’ютерної програми, то така операція звільняється від оподаткування ПДВ. При цьому режим звільнення від оподаткування податком застосовується на всіх етапах постачання примірника комп’ютерної програми: від особи, яка її створила, до споживача.

8

Операції з постачання програмної продукції з переданням права власності на таку продукцію (згідно з договором про передання виключних майнових прав інтелектуальної власності) звільняються від оподаткування ПДВ незалежно від того, чи постачається така продукція на матеріальних носіях, чи передається покупцеві іншим шляхом, в т. ч. і з використанням мережі Інтернет, електронною поштою або іншими засобами передачі інформації.

 

У разі якщо згідно з ліцензійним договором умови використання програмної продукції (комп’ютерної програми та/або її компонентів) не обмежені функціональним призначенням такої продукції і її відтворення не обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання та/або умови передачі права на розповсюдження примірників програмної продукції передбачають надання права на їх відтворення або якщо їх відтворення не обмежено використанням кінцевим споживачем, то отримання платежу як винагороди за надання вказаного права на використання програмної продукції/розповсюдження примірників програмної продукції для цілей оподаткування ПДВ визначається як роялті та відповідно така операція не є об’єктом оподаткування ПДВ.

 

У разі якщо згідно з ліцензійним договором умови використання програмної продукції (комп’ютерної програми та/або її компонентів) обмежені функціональним призначенням такої програми і її відтворення обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання (використання «кінцевим споживачем») та/або умови передачі права на розповсюдження примірників програмної продукції не передбачають надання права на їх відтворення або якщо їх відтворення обмежено використанням кінцевим споживачем, то отримання платежу як винагороди за надання права на використання такої програмної продукції/розповсюдження примірників програмної продукції не буде вважатися роялті, а такий платіж є оплатою вартості поставленої програмної продукції (комп’ютерної програми та/або її компонентів), у тому числі її копій, операція з постачання якої звільняється від оподаткування ПДВ відповідно до пункту 26-1 підрозділу 2 розділу XX ПК України.

Особливості оподаткування ПДВ операцій з постачання програмної продукції визначено в Узагальнюючій податковій консультації, затвердженій наказом Міндоходів від 07.10.2013 № 536 (далі – УПК № 536), крім положень УПК № 536, якими роз’яснено правила оподаткування ПДВ операцій з надання права на використання програмної продукції, що був чинний до 01.01.2015.

 

Попередня стаття Наступна стаття