Огляд судової практики

20 Листопада 2018 #Огляд судової практики
Аа Аа

Огляд судової практики за жовтень 2018 року

Відсотки по прощеним кредитам як додаткове благо: суперечлива практика ВС

Справи щодо оподаткування податком на доходи фізичних осіб додаткового блага у вигляді прощеного (анульованого) кредиту можна вважати окремою масивною категорією справ.

При цьому варто відзначити, що до уваги слід брати як судове тлумачення, так і зміну законодавчих норм.

Так, слід зробити ремарку про те, що до кінця 2014 року підпунктом "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України передбачалося, що до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо у вигляді суми боргу платника, анульованого (прощеного) кредитором.

Однак формулювання норми змінилося із прийняттям Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» № 71-VIII від 28.12.2014 року (далі – Закон № 71-VIII від 28.12.2014 року). Згідно з ним, до суми доходу було віднесено лише основну суму боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором.

Розглянемо два нещодавні рішення ВС. Слід зробити акцент на тому, що в обидвох справах податкові повідомлення-рішення були винесені до уточнень, внесених Законом № 71-VIII від 28.12.2014 року. Відповідно питання полягало в тому, чи вважати доходом лише основну суму боргу (тіло кредити), чи також і відсотки та штраф, пеню.

 

 

Відсотки є доходом

У постанові від 16.10.2018 у справі № 806/1229/15 ВС визнав, що відсотки за користування кредитом є доходом платника податку.

ВС: «Проценти нараховані за користування кредитними коштами включаються до оподаткованого доходу, що отриманий платником податку як додаткове благо у вигляді суми боргу платника податку, анульованого (прощеного) кредитором, оскільки нараховані проценти за користування кредитом, є платою за надану послугу з користування кредитними коштами, а тому анулювання таких (процентів) - звільнення від оплати за таку послугу для позивальника є додатковим благом, при цьому обов'язок сплати таких передбачено умовами кредитного договору як невід'ємної частини домовленостей досягнутих між сторонами та не є засобом забезпечення їх виконання.

При списанні (анулюванні) заборгованості особа одержує економічну вигоду у вигляді збереження активів у силу припинення належного кредитору права вимоги та кореспондуючого цій вимозі обов'язку боржника витрачати кошти на погашення заборгованості за кредитом включаючи і проценти як плату за отриману послугу з користування наданими коштами.

Відносини, що виникли між банком та його клієнтом з питань надання кредиту є цивільно-правовими відносинами, які регулюються актами цивільного законодавства України. Пеня та штраф є лише засобом забезпечення виконання основного зобов'язання перед банком та не є доходом платника податку у разі їх анулювання за рішенням банківської установи.

Доходом платника податку у розумінні норм Податкового кодексу України (в редакції на час виникнення спірних правовідносин) є основна сума боргу та відсотки за кредитним договором, які були анульовані (прощені) кредитором, натомість анульовані (прощені) пеня, штраф чи підвищені відсотки (за прострочення платежу) не є доходом платника податку, а відповідно і не є об'єктом оподаткування податком з доходу фізичних осіб».

Відсотки за кредитом не можна вважати доходом

Однак в одній із нещодавніх постанов ВС були висловлені протилежні міркування.

Так, у постанові від 13.03.2018 у справі № 826/6380/15 ВС вказав, що відсотки, які є платою за користування кредитом, для цілей оподаткування не можуть бути включені до доходу, отриманого в якості додаткового блага.

ВС: «Спірним питанням у даній справі є те, чи включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника суми отриманого ним в якості додаткового блага, зокрема, суми анульованого тіла кредиту, суми анульованих процентів та неустойки в якості плати за кредит.

У судових рішеннях суду касаційної інстанції, поданих на підтвердження неоднакового застосування цим судом одних і тих самих норм матеріального права, суд касаційної інстанції виходив з того, що визначальною ознакою доходу є фактичне отримання (нарахування) платником (-ку) податку такого доходу, у зв'язку з чим, анульовані суми тіла кредиту, за змістом абз. «д» пп.164.2.17 пп.164.2 ст.164 Податкового кодексу України, включаються до доходу платника податку в якості додаткового блага, в той час як плата по кредиту (в тому числі у вигладі відсотків) таким доходом платника податку не є.

З такою позицією суду касаційної інстанції судова колегія Верховного Суду погоджується. Цей висновок є правильним з огляду на зміст положень пп.164.1.2, п. 164.1 ст.164, пп.14.1.47, пп.14.1.56 п.14.1 ст.14 щодо того, що додаткові блага в якості оподатковуваного доходу повині бути нарахованими (виплаченими, наданими) платнику податків.

З огляду на правову природу неустойки, яка є засобом забезпечення виконання зобов'язань, та відсотків, які є платою за користування кредитом, відповідні суми для цілей оподаткування не можуть бути включені до доходу, отриманого в якості додаткового блага.

Таким чином, анульована позивачу сума тіла кредиту повинна бути включена позивачем до доходу, отриманого платником податку, як додаткове благо (в силу абз. «д» пп.164.2.17 пп.164.2 ст.164 Податкового кодексу України), а отже і до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу (в силу пп. 164.2 Податкового кодексу України). Анульовані суми неустойки та відсотків в якості плати за кредит до доходу платника податків, що підлягає оподаткуванню, не включаються».

 

Як кваліфікувати продаж квартири в будинку, що не введено в експлуатацію, та як оподатковується дохід від такого продажу

Це питання було прокоментовано ВС у постанові від 22.05.2018 у справі № 826/14183/16.

Платник податку здійснив протягом року продаж декількох квартир у новозведеному будинку. Податковий орган наполягав, що доходи від таких продажів повинні оподатковуватися в загальному порядку (як дохід від продажу нерухомого майна). Натомість платник стверджував, що ним здійснювалося відчуження майнових прав на об'єкт незавершеного будівництва, відповідно отриманий дохід підлягає оподаткуванню за нижчою ставкою як дохід від продажу рухомого майна (при цьому платник розповсюджував правовий режим рухомого майна на майнові права на об’єкт нерухомості). Відповідно у центрі уваги Суду постало питання продаж яких об'єктів платник здійснив відповідно до умов договорів - нерухомого майна чи майнових прав на об'єкт незавершеного будівництва.

ВС ствердив, що відчуження майнових прав на об'єкт нерухомості можливе лише до завершення будівництва об'єкта нерухомості. Після завершення будівництва та введення об'єкта в експлуатацію, відчуження майнових прав на такий об'єкт або окремі його частини, не відповідає вимогам законодавства.

Водночас ВС відзначив, що використання платником податків земельних ділянок для будівництва і обслуговування багатоквартирного житлового будинку з подальшим зведенням на них об'єктів нерухомості з метою продажу або майнових прав на незавершені об'єкти будівництва, або готових до експлуатації квартир, охоплюється поняттям інвестиційної діяльності. Відповідно, на думку Суду, оподаткування доходу, отриманого внаслідок правомірного відчуження майнових прав на об'єкт незавершеного будівництва, має здійснюватися на підставі положень пункту 170.2 статті 170 Податкового кодексу України, як інвестиційного доходу.

ВС: «З метою визначення належного порядку оподаткування доходу, отриманого в результаті відчуження майнових прав, визначальне значення має відповідь на питання: продаж яких об'єктів здійснено відповідно до умов договорів - нерухомого майна чи майнових прав на об'єкт незавершеного будівництва.

За змістом статті 331 Цивільного кодексу України право власності на новостворене нерухоме майно (житлові будинки, будівлі, споруди тощо) виникає з моменту завершення будівництва (створення майна). Якщо договором або законом передбачено прийняття нерухомого майна до експлуатації, право власності виникає з моменту його прийняття до експлуатації. Якщо право власності на нерухоме майно відповідно до закону підлягає державній реєстрації, право власності виникає з моменту державної реєстрації.

Верховний Суд України в постанові від 7 вересня 2016 року у справі № 6-47цс16 висловив правову позицію, що новостворене нерухоме майно набуває юридичного статусу житлового будинку після прийняття його до експлуатації і з моменту державної реєстрації права власності на нього. Однак до цього, не будучи житловим будинком з юридичного погляду, об'єкт незавершеного будівництва є сукупністю будівельних матеріалів, тобто речей як предметів матеріального світу, щодо яких можуть виникати цивільні права та обов'язки, тому такий об'єкт є майном.

Ще в одній правовій позиції Верховного Суду України, висловленій у постановах від 15 травня 2013 року (справа № 6-36цс13) та від 30 січня 2013 року (справа №6-1732цс15) визначено, що майнове право можна визначити як «право очікування», є складовою частиною майна як об'єкта цивільних прав. Майнове право - це обмежене речове право, за яким власник цього права наділений певними, але не всіма правами власника майна та яке засвідчує правомочність його власника отримати право власності на нерухоме майно чи інше речове право на відповідне майно в майбутньому.

Майнове право, яке є предметом договору купівлі-продажу, - це обумовлене право набуття в майбутньому права власності на нерухоме майно (право під відкладальною умовою), яке виникає тоді, коли виконані певні, але не всі правові передумови, необхідні й достатні для набуття речового права.

У справі, що розглядається, предметом відчуження є майнові права на об'єкт нерухомості, а відтак, воно засвідчує правомочність його власника у майбутньому отримати право власності на нерухоме майно.

Верховний Суд вважає, що використання платником податків земельних ділянок для будівництва і обслуговування багатоквартирного житлового будинку з подальшим зведенням на них об'єктів нерухомості з метою продажу або майнових прав на незавершені об'єкти будівництва, або готових до експлуатації квартир, охоплюється поняттям інвестиційної діяльності.

Положення пункту 170.2 статті 170 Податкового кодексу України визначають особливості нарахування (виплати) та оподаткування інвестиційного прибутку, ці норми є спеціальними по відношенню до норм статей 163-165, 173 Податкового кодексу України і підлягають обов'язковому застосуванню.

Системне тлумачення вказаних положень дозволяє Верховному Суду прийти до таких висновків. Відчуження майнових прав на об'єкт нерухомості можливе лише до завершення будівництва об'єкта нерухомості. Після завершення будівництва та введення об'єкта в експлуатацію, відчуження майнових прав на такий об'єкт або окремі його частини, не відповідає вимогам законодавства. Оподаткування доходу, отриманого внаслідок правомірного відчуження майнових прав на об'єкт незавершеного будівництва, має здійснюватися на підставі положень пункту 170.2 статті 170 Податкового кодексу України, як інвестиційного доходу».

Продаж декількох квартир протягом року може кваліфікуватися як підприємницька діяльність

У постанові від 13.03.2018 у справі № 826/13138/15 ВС підтвердив, що дохід фізичної особи від продажу декількох об’єктів нерухомості протягом року може кваліфікуватися як дохід від провадження підприємницької діяльності і відповідно оподатковуватися.

Відповідно до обставин справи, платником податків протягом року було укладено 52  договори купівлі-продажу нерухомого майна. Всі об'єкти нерухомості були реалізовані платником податку  як фізичною особою, власником нерухомості.

Досліджуючи діяльність платника податку, Суд погодився з доводами контролюючого органу, що така діяльність є підприємницькою та передбачає на меті отримання доходу саме підприємцем, а не фізичною особою.

ВС: «Відповідно до приписів ст. 42 Конституції України, кожний громадянин має право на підприємницьку діяльність, яка не заборонена законом. Це право закріплено також у статті 50 Цивільного кодексу України. При цьому, визначено, що фізична особа здійснює своє право на підприємницьку діяльність за умови її державної реєстрації у порядку, встановлену законом.

Юридичний статус «фізична особа-підприємець» сам по собі ніяким чином не обмежує будь-яких прав фізичної особи, які випливають з її цивільної право - та дієздатності.

Тобто, фізична особа перебуваючи у статусі суб'єкта підприємницької діяльності може здійснювати договірні відносини від свого імені, як фізична особа, разом з тим, слід враховувати наступне.

Цивільний кодекс України (стаття 50) передбачає право фізичної особи на здійснення нею підприємницької діяльності, не забороненої законом. Фізична особа здійснює своє право на підприємницьку діяльність за умови її державної реєстрації в порядку, встановленому законом. Інформація про державну реєстрацію фізичних осіб-підприємців є відкритою.

Стаття 51 Цивільного кодексу України передбачає, що до підприємницької діяльності фізичних осіб застосовуються нормативно-правові акти, що регулюють підприємницьку діяльність юридичних осіб, якщо інше не встановлено законом або не випливає із суті відносин.

Отже, при здійсненні фізичною особою підприємницької діяльності необхідно чітко розмежувати, в яких відносинах фізична особа виступає як підприємець, а в яких - як фізична особа.

Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Згідно з частиною другою ст. 3 Господарського кодексу України господарська діяльність, що здійснюється для досягнення економічних і соціальних результатів та з метою одержання прибутку, є підприємництвом, а суб'єкти підприємництва - підприємцями.

За своєю правовою природою підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб'єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку (ст. 42 Господарського кодексу України).

Відтак, підприємницькою діяльністю можна вважати сукупність постійно або систематично здійснюваних дій щодо виробництва матеріальних і нематеріальних благ, реалізації товарів, виконання робіт або надання послуг з метою отримання прибутку.

Аналізуючи ознаки притаманні підприємницькій діяльності, можна зробити висновок про те, що остання передбачає систематичне прийняття особою самостійних рішень щодо здійснення операцій, спрямованих на отримання прибутку, що супроводжується прийняттям взятих на себе ризиків, що пов'язані з такою діяльністю.

У відповідності до п. 4 постанови Пленуму Верховного України «Про практику застосування судами законодавства про відповідальність за окремі злочини у сфері господарської діяльності» від 25.04.2003 № 3 під здійсненням особою, не зареєстрованою як суб'єкт підприємництва, будь-якого виду підприємницької діяльності з числа тих, що підлягають ліцензуванню, слід розуміти діяльність фізичної особи, пов'язану із виробництвом чи реалізацією продукції, виконанням робіт, наданням послуг з метою отримання прибутку, яка містить ознаки підприємницької, тобто провадиться зазначеною особою безпосередньо самостійно, систематично (не менше ніж три рази протягом одного календарного року) і на власний ризик.

Враховуючи наведене, колегія суддів погоджується із висновками суду апеляційної інстанції, що комплекс послідовних цілеспрямованих дій позивача з продажу нерухомого майна є систематичною (52 рази) діяльністю, метою якої є саме отримання прибутку, оскільки зазначені дії з продажу не можна кваліфікувати як такі, що мали на меті задоволення власних (особистих) потреб фізичної особи, а отже вказане є свідченням того, що відповідна діяльність для цілей оподаткування має кваліфікуватися як підприємницька.

При цьому, сам лише факт підписання зазначених договорів купівлі-продажу нерухомого майна без зазначення статусу позивача, як підприємця, не є свідченням непов'язаності таких операцій із підприємницькою діяльністю. Крім того, вказана діяльність повністю відповідає діяльності позивача як Фізичної особи - підприємця згідно КВЕД (70.11.0 організація будівництва об'єктів нерухомості для продажу чи здавання в оренду, 68.3 операції з нерухомим майном).

Таким чином, твердження скаржника, що об'єкти нерухомості були реалізовані ним як фізичною особою, а не Фізичною особою - підприємцем спростовується вищезазначеним».

 

Арешт коштів на рахунку: ВС відходить від попереднього висновку

У своїй ухвалі від 26.06.2018 у справі № 820/1929/17 ВС вирішив відступити від нещодавнього висновку, що стосувався арешту коштів на рахунках платника податку.

Звернемося до деталей справи. Товариство з обмеженою відповідальністю не допустило працівників податкового органу до перевірки. З огляду на це було прийнято рішення про застосування адміністративного арешту майна платника податків. В подальшому податковий орган звернувся до суду із позовом про застосування до товариства з обмеженою відповідальністю адміністративного арешту коштів. Однак суд відмовив у цьому. Позиція суду була аргументована тим, що відсутні підстави для накладення арешту на кошти платника податків, оскільки рішення податкового органу про застосування адміністративного арешту майна товариства не підтверджено судом протягом 96 годин, тобто фактично припинило свою дію. Позиція полягала у тому, що арешт коштів є складовою частиною загального адміністративного арешту майна, відповідно арешт коштів можливий лише у разі існування арешту майна.

В аналізованій ухвалі Касаційний адміністративний суд Верховного Суду вирішив, що існує необхідність відступити від правового висновку, викладеного в одній із раніших постанов ВС (а саме у постанові від 27.03.2018 у справі № 813/2316/17). Відповідно суд дійшов висновку про наявність підстав для передачі аналізованої справи № 820/1929/17 (К/9901/40847/17) на розгляд палати, до якої входить колегія, що розглядає цю справу.

Тобто у ранішій постанові ВС (від 27.03.2018 у справі № 813/2316/17) була викладена позиція, згідно з якою арешт коштів є складовою арешту майна/є похідним від нього (відповідно арешт коштів можливий лише у разі існування арешту майна).

Однак в аналізованій ухвалі висловлена необхідність відступити від правового висновку, наведеного у вищезгаданій постанові.

Позиція постанови від 27.03.2018 у справі № 813/2316/17:

Постанова мотивована, зокрема, тим, що арешт коштів на рахунках платника податків є спеціальною складовою загального арешту майна, який відрізняється виключною процедурою його застосування, та є можливим лише у разі існування арешту майна, застосованого відповідно до положень пунктів 94.2, 94.5 статті 94 Податкового кодексу України. Непідтвердження обґрунтованості адміністративного арешту майна платника податків в судовому порядку унеможливлює право податкового органу на звернення до суду з позовом про застосування арешту коштів на рахунках відповідача.

Таким чином, Верховним Судом висловлено правову позицію, що адміністративний арешт коштів платника податків є похідним від арешту майна та відповідно може бути застосований рішенням суду за зверненням контролюючого органу тільки у випадку прийняття таким органом рішення про накладення адміністративного арешту на майно платника податків.

Із постанови № 813/2316/17:

«Як правильно зазначив суд першої інстанції, за положеннями пункту 94.10 статті 94 Податкового кодексу України арешт на майно може бути накладено рішенням керівника органу державної податкової служби (його заступника), обґрунтованість якого протягом 96 годин має бути перевірена судом.

Податковий орган з поданням щодо підтвердження обґрунтованості адміністративного арешту майна платника податків відповідно до пункту 2 частини першої статті 183-3 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній до 15 грудня 2017 року) не звернувся. Ця обставина встановлена судом першої інстанції.

Адміністративний арешт майна врегульовано статтею 94 Податкового кодексу України, за пунктом 94.1 якої це є винятковий спосіб забезпечення виконання платником податків його обов'язків, визначених законом. Відмова платника податків від проведення перевірки за наявності законних підстав для її проведення або від допуску посадових осіб контролюючого органу є окремою підставою застосування адміністративного арешту майна, про що зазначено у пункті 94.2.3 пункту 94.2 цієї статті. За положеннями пункту 94.5 арешт майна може бути повним або умовним. Рішенням податкового органу у даній справі, як правильно встановили суди попередніх інстанцій, є умовний арешт майна Товариства.

Арешт коштів на рахунках платника податків є спеціальною складовою загального арешту майна, який відрізняється виключною процедурою його застосування, та є можливим лише у разі існування арешту майна, застосованого відповідно до положень пунктів 94.2, 94.5 статті 94 Податкового кодексу України. Непідтвердження обґрунтованості адміністративного арешту майна платника податків в судовому порядку унеможливлює право податкового органу на звернення до суду з позовом про застосування арешту коштів на рахунках відповідача.

Положення підпункту 94.6.2 пункту 94.6 статті 94 Податкового кодексу України застосовуються виключно у сукупності з нормами цієї статті».

Мотиви відступлення від такого правового висновку, наведені в ухвалі від 26.06.2018 у справі № 820/1929/17:

«Суд вважає за необхідне відступити від висновку, що зроблений в постанові від 27.03.2018 у справі №813/2316/17, щодо застосування абзацу другого підпункту 94.6.2 пункту 94.6 та пункту 94.4 статті 94 Податкового кодексу України з огляду на таке.

Загальна процедура і підстави застосування адміністративного арешту контролюючими органами визначені статтею 94 Податкового кодексу України.

Визначення адміністративного арешту як виняткового способу забезпечення виконання обов'язків платника податків, наведене в пункті 94.1 статті 94 Податкового кодексу України, за своїм змістом однаково охоплює як арешт коштів, так і арешт іншого майна.

Згідно з пунктом 94.4 статті 94 Податкового кодексу України арешт може бути накладено контролюючим органом на будь-яке майно платника податків, крім майна, на яке не може бути звернено стягнення відповідно до закону, та коштів на рахунку платника податків.

Арешт коштів на рахунку платника податків відповідно до абзацу другого підпункту 94.6.2 пункту 94.6 статті 94 Податкового кодексу України здійснюється виключно на підставі рішення суду шляхом звернення контролюючого органу до суду.

Підстави для застосування як адміністративного арешту майна, так і арешту коштів на рахунках платника податків, є універсальними та визначені пунктом 94.2 статті 94 Податкового кодексу України. Обидва види арешту, за загальним правилом, застосовуються з однакових підстав і розрізняються лише процедурою застосування - або за рішенням керівника податкового органу (щодо майна, відмінного від коштів), або за рішенням суду (арешт коштів).

Із системного тлумачення положень статті 94 Податкового кодексу України судом не встановлено, що адміністративний арешт коштів платника податків є похідним від адміністративного арешту майна, відмінного від коштів, і може бути застосований судом виключно у випадку існування рішення контролюючого органу про накладення арешту на майно платника податків.

Положення статті 94 Податкового кодексу України  викладається в єдиному контексті та відповідні правові норми регулюють як правовідносини, що виникають при накладенні адміністративного арешту майна, так і арешту коштів платника податків.

З аналізу наведеного правового регулювання суд приходить до висновку, що арешт на кошти платника податків накладається за наявності підстав, визначених пунктом 94.2 статті 94 Податкового кодексу України, не в залежності від наявності рішення контролюючого органу про накладення арешту на майно платника податків».

Комісійна торгівля – операція контрольована для комітента

В одному з нещодавніх рішень ВС підтвердив позицію, яку вже можна вважати сформованою, з приводу кваліфікації комісійної торгівля для цілей податкового контролю за трансфертним ціноутворенням.

Так, у постанові від 28.08.2018 у справі № 826/4205/16 ВС ствердив, що операція з продажу товару через комісіонера є контрольованою для комітента, якщо виконуються вартісні критерії контрольованості операції, та якщо покупець товару наділений ознаками такого, операції з яким визнаються контрольованими.

Така позиція аргументована в першу чергу тим, що право власності на товар переходить від комітента до покупця, а комісіонер відповідно не набуває право власності на товар. Водночас, якщо сам комісіонер наділений ознаками контрагента, операції з яким можуть визнаватися контрольованими, така операція з надання комісійної послуги також може визнаватися контрольованою для комітента.

ВС: «…однією з визначальних ознак договірних взаємовідносин комісії є те, що комісіонер при виконанні доручення комітента укладає обумовлений договором комісії правочин в інтересах та за рахунок комітента є стороною цього правочину, в якому виступає від свого імені. При цьому право власності на товар належить комітенту, операції у межах договору комісії між комітентом та комісіонером не є продажем, тоді як операції платника податку - комітента з продажу товарів нерезиденту через комісіонера є продажем, оскільки право власності на товар переходить від комітента до нерезидента.

Врахувавши особливості відносин комісії щодо обсягу правоздатності комісіонера при виконанні доручення комітента, вартісний критерій контрольованих операцій, а також, що покупець - нерезидент підпадає під визначення підпункту 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Кодексу, суд апеляційної інстанції зробив правильний висновок, що господарські операції позивач з передачі товарів від комітента до комісіонера та від комісіонера до покупця такого комісійного товару є контрольованими для комітента, який був зобов'язаний подати звіт про такі операції…».

 

 

 

Попередня стаття Наступна стаття
comments powered by HyperComments