Огляд судової практики за травень 2019 року

Здійснення моніторингу при реєстрації податкових накладних не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок

За результатами розгляду справи №0940/1240/18, постанову у якій було винесено 21 травня 2019 року,  Верховний Суд дійшов висновку, що при оскарженні рішення про зупинення реєстрації податкової накладної, на підставі того, що воно не відповідає вимогам, які висуваються до його змісту та форми, суди не можуть самостійно, в межах судового провадження, досліджувати реальність здійснених операцій, а повинні обмежуватись оцінкою рішення на відповідність вимогам щодо його змісту та форми.

Відповідно до фактичних обставин справи, контролюючим органом було зупинено реєстрацію податкової накладної на підставі  невідповідності критеріям оцінки ступеня ризиків, а саме було виявлено невідповідність обсягів постачання обсягам придбання товарів. Платником податку було подано документи, які підтверджують реальність здійснення операції по податковій накладній. Однак поданих документів виявилося недостатньо і платникові відмовили у реєстрації накладної з мотивів суперечливості документів щодо змісту та якісних характеристик наданих послуг.

За результатами оскарження рішення в судах першої та апеляційної інстанції, було підтверджено правомірність рішення про зупинення реєстрації, оскільки документи платника містили в собі суперечливі відомості щодо змісту і якісних характеристик наданих послуг. Крім того були відсутні документи і письмові докази, які б визначали детальний зміст наданих послуг, здійснених підготовчих і процедурних робіт, затрат та зусиль, вчинених і понесених контрагентами, а саме: листів, звернень, заяв та відповідей на них, за результатами яких було видано податкові накладні.

Натомість Верховний Суд зайняв позицію платника податків, вказавши, що «…здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу».

Дійсно, проблематикою справи була правомірність ухвалення рішення про зупинення реєстрації податкової накладної.

При зверненні до суду платник зазначив, що рішення про зупинення реєстрації податкової накладної не відповідає вимогам, які висуваються до його змісту та форми, оскільки в ньому не вказано конкретного критерію як підстави для зупинення реєстрації податкової накладної. Крім того, податковим органом у спірному рішенні наведено загальний перелік документів, які не подано платником, без його конкретизації, чим було порушено вимоги п. 201.16 ст. 216 ПК України.

Аналізуючи вимоги платника, суди першої та апеляційної інстанції підтвердили наявність дефектів змісту та форми, а саме: «…дії відповідача вчиненні з недотриманням чинного спеціального законодавства, яке регулює обсяг повноважень контролюючого органу по зупиненню, поданих платниками податків на реєстрацію, податкових накладних».

Однак, суди попередніх інстанцій на цьому не зупинились, й здійснили дослідження всіх наданих платником первинних документів, підтвердження наявності відповідних фінансових можливостей для здійснення кредитування, конкретних грошових та матеріальних ресурсів, затрачених підприємством на виконання вказаних робіт, витраченого посадовими особами робочого часу й констатували нереальність господарських операцій.

Однак, Верховний Суд не погодився з такою логікою суддів.

По-перше, щодо первісної вимоги платника – неправомірності рішення про зупинення реєстрації ВС вказав, що «…загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії як акта правозастосування є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.

Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на пункт шостий Критеріїв оцінки, без наведення відповідного підпункту, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.

Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності».

Щодо дій судів з оцінювання реальності господарських операцій на стадії реєстрації податкових накладних, ВС зазначив, що «… здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/ розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства.

Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.

У цій справі судами констатовано невідповідність рішення про зупинення реєстрації податкової накладної законодавчо визначеним вимогам, про що прямо вказав суд першої інстанції. Поряд з цим судами все одно здійснено дослідження тих первинних документів та аргументів податкового органу, які не були підставами для прийняття рішення про зупинення реєстрації податкової накладної та подальшої відмови у реєстрації податкової накладної, що свідчить про порушення судами вимог принципу офіційного з`ясування обставин справи та безпідставне розширення предмету доказування».

 

Розрахунок сум зобов’язання з орендної плати на підставі додаткових угод, які не пройшли додаткову реєстрацію, – є неправомірним

В постанові від 13 червня 2019 року по справі №812/466/17 ВС підтвердив обов’язковість державної реєстрації як договору оренди землі, так і будь-яких змін до договору додатковими угодами, адже державна реєстрація є обов’язковою умовою для застосування її положень.

Звернімось до фактичних обставин справи.

В 2006 році між платниками податків та органом місцевого самоврядування було укладено договір оренди землі, за яким було передано земельну ділянку в користування платників. Згодом, було проведено державну реєстрацію договору, відповідно до вимог ПК України. Через три роки після укладення первісного договору, в 2009, у зв’язку зі зміною економічної ситуації, сторони погодили додаткову угоду, якою змінили деякі умови договору, а саме розмір орендної плати (в бік підвищення) та порядок її сплати.

Надалі контролюючим органом було донараховано суми грошового зобов`язання з орендної плати за землю, при цьому розрахунки ґрунтувались на положеннях додаткової угоди.

Позиція платника полягала в тому, що він, не заперечуючи укладання додаткової угоди, зазначав про неможливість застосування положень додаткової угоди, оскільки угода не пройшла процедури державної реєстрації. Тому, формально, зміни до первісного договору не були внесені.

Позиція контролюючого органу полягала в тому, що додаткова угода є невід`ємною частиною договору оренди землі, а відтак, розрахунок сум податкового зобов`язання з орендної плати мав проводитись на її підставі. На думку фіскалів, оскільки прямої вимоги щодо обов`язкової державної реєстрації змін до договору оренди землі, що стосується зміни орендної плати за землю, ані Законом України «Про оренду землі», ані нормами Цивільного кодексу України не встановлено, а платник не надав докази недійсності додаткової угоди, то, з огляду на презумпцію правомірності правочинів, вона є дійсною.

У підсумку, ВС підтвердив неправомірність розрахунку сум податкового зобов’язання з орендної плати на підставі додаткових угод, які не пройшли додаткову реєстрацію.

ВС зазначив, що «… ПК України вказує на необхідність державної реєстрації договору оренди землі відповідно до законодавства.

Так, згідно п. 288.1 ст. 288 ПК України, в редакції станом до 30.09.2015, підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки, оформлений та зареєстрований відповідно до законодавства.

Відповідно до ст. 2 Закону України від 01.07.2004 № 1952-IV «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень», будь-які дії особи, спрямовані на набуття, зміну або припинення речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень, що підлягають державній реєстрації відповідно до цього Закону, можуть вчинятися, якщо речові права на таке майно зареєстровані згідно із вимогами цього Закону, крім випадків, роли речові права на нерухоме майно, що виникли до 1 січня 2013 року, визнаються дійсними згідно з частиною третьою цієї статті, та у випадках, визначених статтею 28 цього Закону.

Згідно з ч.1 ст. 210 ЦК України правочин підлягає державній реєстрації лише у випадках, встановлених законом. Такий правочин є вчиненим з моменту його державної реєстрації.

Частиною першою статті 654 ЦК України передбачено, що зміна або розірвання договору вчиняється в такій самій формі, що й договір, що змінюється або розривається, якщо інше не встановлено договором або законом чи не випливає із звичаїв ділового обороту».

Зважаючи на відсутність доказів сторін про здійснення державної реєстрації додаткової угоди, ВС відхилив доводи відповідача стосовно того, що прямої вимоги щодо обов`язкової державної реєстрації змін до договору оренди землі законодавство не містить, а також з приводу того, що додаткова угода є дійсною, виходячи з презумпції правомірності правочину, як такі, що не ґрунтуються на законі.

У своєму підсумку, ВС, здійснивши системний аналіз положень п. 288.1 ст. 288 ПК України, ч. 5 ст. 6 Закону України «Про оренду землі», ст. 654 Цивільного кодексу України та ст.ст. 2, 3,4, 27 Закону № «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень» підтвердив, що станом на момент складання податковим органом спірного податкового повідомлення-рішення, підлягало державній реєстрації як право оренди земельної ділянки, так і внесення змін до договору, на підставі якого виникло дане право.

 

Чи обов’язкова доведеність вини у несвоєчасній реєстрації податкових накладних для притягнення до відповідальності ?

Це питання досліджував Шостий апеляційний адміністративний суд, вирішуючи справу №826/2484/18, рішення у якій було винесено  26 березня 2019 року.

За результатами камеральної перевірки платника податку податковий орган дійшов висновку про порушення ним граничних строків реєстрації податкових накладних, на підставі чого було застосовано штраф.

Однак платник податку наполягав, що до нього не може бути застосовано відповідальність, оскільки його вина у несвоєчасній реєстрації податкових накладних відсутня.

Натомість, платник посилався на те, що саме фіскалами створені штучні перешкоди в реєстрації податкових накладних, відповідальність та негативні наслідки по яким покладено на ТОВ. Зокрема, платник стверджував, що ним неодноразово направлявся засобами електронного зв'язку договір про визнання електронних документів, проте Державною фіскальною службою України вказаний документ прийнято не було. І лише після чергового направлення документу його нарешті було прийнято.

Однак суд не погодився з доводами платника, ствердивши, що норми Податкового кодексу України не містять такої підстави для звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних як відсутність вини суб'єкта господарювання.

Суд: «…колегія суддів наголошує, що норми Податкового кодексу України не містять такої підстави для звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних як відсутність вини суб'єкта господарювання, крім того, позивач наділений правом оскарження протиправних дій/бездіяльності контролюючого органу як в адміністративному так і в судовому порядку, проте доказів оскарження дій податкового органу щодо відмови у реєстрації чи розірвання договору про визнання електронних документів ТОВ до суду не надано».

 

ВС: акцизний податок не може бути врахований як дохід фізичної особи-підприємця

Вартим уваги є рішення Верховного суду від 23 травня 2019 по справі №821/149/17, в якому було висловлено позицію, що акцизний податок не може враховуватися в дохід фізичної особи - підприємця.

Контролюючим органом було проведено перевірку платника податків (фізичної особи-підприємця на загальній системі оподаткування), що здійснювала, зокрема, торгівлю тютюновими виробами. Фіскали дійшли висновку, що платник занизив дохід, отриманий від реалізації товарів на суму акцизного податку.

Однак платник наполягав, що сума акцизного податку не включається до складу доходу фізичної особи - підприємця, яка перебуває на загальній системі оподаткування, що свідчить про безпідставність висновків контролюючого органу про заниження ним суми загального оподаткованого доходу на суму акцизного податку.

ВС погодився з позицією платника.

ВС: «Для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, не включаються до витрат і доходу суми податку на додану вартість (який за своєю суттю є непрямим), що входять до ціни придбаних або проданих товарів (робіт, послуг).

Отже, з наведених норм вбачається, що податок на додану вартість та акцизний податок мають однакову правову природу, а саме: обидва цих податки є непрямими. Однак, норма пункту 177.3 Податкового кодексу України не робить виключення для фізичних осіб-підприємців щодо не включення акцизного податку до доходу.

Нормами чинного податкового законодавством передбачено основоположні принципи функціонування податкової системи країни, зокрема підпунктом 4.1.11 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України встановлено єдиний підхід до встановлення податків і зборів, а підпунктом 4.1.8 пункту 4.1 статт 4 Податкового кодексу України - нейтральність оподаткування, відповідно до якого установлення податків та зборів повинно відбуватись у спосіб, який не впливає на збільшення або зменшення конкурентоздатності платника податків.

Відповідно до пункту 6.1 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 1999 року №290 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14 грудня 1999 року за №860/4153, сума податку на додану вартість, акцизів, інших податків і обов'язкових платежів, що підлягають перерахуванню до бюджету й позабюджетних фондів, не визнається доходами.

Відтак, колегія суддів вважає, що за наявності прямої норми, закріпленої пунктом 177.3 статті 177 Податкового кодексу України, якою передбачено, що для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, не включаються до витрат і доходу суми податку на додану вартість, що входять до ціни придбаних або проданих товарів (робіт, послуг), доводи податкового органу є неприйнятними.

Крім того, акцизний податок з реалізованих суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є доходом Державного бюджету, а не підприємця, оскільки витрати по його сплаті не є такими, що належать до переліку витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів від провадження господарської діяльності, що свідчить про безпідставність донарахування контролюючим органом податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування.»

 

ВС щодо відповідальності комунальних підприємств за несвоєчасну сплату частини чистого прибутку

24 травня 2019 року Верховний Суд ухвалив постанову в справі № 806/1420/16, в якій дійшов висновку, що частина чистого прибутку не є податковим платежем у розумінні норм Податкового кодексу України, адже цей платіж не віднесений ні до загальнодержавних податків та зборів, ні до місцевих, а відтак, застосування штрафних санкцій за статтею 126 ПК України є неправомірним.

В цій справі комунальне підприємство звернулося до суду з позовом до контролюючого органу для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, яким його було зобов`язано сплатити штраф за невчасну сплату частини чистого прибутку до відповідного бюджету.

Платник зазначив, що не заперечує факт того, що він порушив термін сплати частини чистого прибутку, однак наполягав на тому, що частина чистого прибутку не відноситься за своєю природою до податків, зборів у розумінні ПК України, а тому, у цьому випадку, не можливо застосувати приписи ст. 126 ПК України для визначення штрафу.

ВС погодився з платником податку.

ВС: «Розрахунок частини чистого прибутку (доходу) разом з фінансовою звітністю, складеною відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку, подається державними унітарними підприємствами та їх об'єднаннями до органів державної податкової служби у строк, передбачений для подання декларації з податку на прибуток підприємств. Нормами ст. 126 ПК України передбачено застосування штрафу до платника податків за несвоєчасну сплату платником податків грошового зобов'язання та/або авансових внесків з податку на прибуток підприємств, рентної плати протягом строків, визначених цим Кодексом. Враховуючи нормативні визначення вищевказаних понять (грошове зобов'язання, податкове зобов'язання), частина чистого прибутку не є податковим платежем, у розумінні норм ПК України. Цей платіж не віднесений ні до загальнодержавних податків та зборів, ні до місцевих податків. Отже, застосування до позивача штрафних санкцій із посиланням на ст. 126 ПК не відповідає змісту вищевказаної норми, дія якої поширюється виключно на випадки несплати платником податків грошових зобов'язань.

При цьому, покладення на контролюючі органи повноважень щодо обліку таких платежів, а також сплата його до державного бюджету України, не змінює правової природи такого платежу».

 

ВС щодо несплати земельного податку платником на спрощеній системі оподаткування

10 червня 2019 року Верховний Суд ухвалив постанову в справі № 826/14513/16, в якій було розглянуто умови несплати платником, що перебуває на спрощеній системі, земельного податку.

Відповідно до обставин справи, платник податку зареєстрований як фізична особа-підприємець, перебуває на спрощеній системі оподаткування, є власником нежитлового приміщення та займається таким видом діяльності, як здавання в оренду власного нерухомого майна. Контролюючим органом було прийнято податкове повідомлення-рішення про визначення податкового зобов`язання із земельного податку. Тим не менш платник наполягав, що він як платник єдиного податку, який використовує нежиле приміщення для здійснення господарської діяльності, не є платником земельного податку.

Суд став на бік контролюючого органу. Так, ВС ствердив, що платник є як власником нерухомості, так і земельної ділянки, на якій вона розташована. Водночас ВС підкреслив, що умовою несплати земельного податку за спрощеною системою оподаткування є те, що суб'єкт господарювання, який є власником чи користувачем земельної ділянки, використовує цю землю для проведення господарської діяльності. Можливість звільнення від сплати цього податку за інших умов, наприклад, коли окремо надається в найм будівля, її частина чи нежиле приміщення без земельної ділянки, на якій розміщена перелічена нерухомість, не встановлена.

ВС: «…перехід права власності на земельну ділянку до особи, яка набула право власності на житловий будинок (крім багатоквартирного), будівлю або споруду, унормовують положення статті 377 Цивільного кодексу України. За статтею 378 цього Кодексу право власності особи на земельну ділянку може бути припинене за рішенням суду у випадках, встановлених законом. Тобто, фізична особа - власник нежилого приміщення (його частини) у багатоквартирному жилому будинку є платником земельного податку з дати державної реєстрації права власності на нерухоме майно.

Аналіз зазначених норм права дає можливість визначити, хто саме є платником земельного податку, що є об'єктом оподаткування, з якого моменту виникає (набувається, переходить) обов'язок сплати цього податку, подію (явище), з якою припиняється його сплата, умови та підстави сплати цього платежу у разі вчинення правочинів із земельною ділянкою чи будівлею (її частиною), які на ній розташовані.

Зокрема, у розумінні зазначених норм обов'язок зі сплати земельного податку для фізичної особи - власника чи користувача земельної ділянки залишається незмінним незалежно від реалізації цією особою певних наданих їй правоможностей, як-то набуття нею статусу суб'єкта господарювання, діяльність якого пов'язана з використанням земельної ділянки або без такого…

Умовою несплати земельного податку за зазначеною системою оподаткування є те, що суб'єкт господарювання, який є власником чи користувачем земельної ділянки, використовує цю землю для проведення господарської діяльності.

Можливість звільнення від сплати цього податку за інших умов, наприклад, коли окремо надається в найм будівля, її частина чи нежиле приміщення без земельної ділянки, на якій розміщена перелічена нерухомість, не встановлена За змістом вищевказаних норм ПК обов'язок сплати цього податку для його платника виникає з моменту набуття (переходу) в установленому законом порядку права власності на земельну ділянку чи права користування нею і триває до моменту припинення (переходу) цього права. Правове відношення між власністю на земельну ділянку чи користування нею та обов'язком сплати земельного податку не припиняється у разі набуття власником чи користувачем земельної ділянки статусу суб'єкта господарювання та обрання ним виду економічної діяльності і системи оподаткування, які не передбачають використання земельної ділянки в господарській діяльності.

Тобто з набуттям ознак (якості) суб'єкта господарювання фізична особа, яка ним стала, не перестає бути власником чи користувачем земельної ділянки і не звільняється від обов'язку сплати земельного податку».

 

 

 

Попередня стаття Наступна стаття
comments powered by HyperComments

Останні новини: