Огляд судової практики за січень 2019 року

Велика Палата Верховного Суду: перебування на обліку в контролюючих органах на території АТО звільняє платників ЄСВ від відповідальності за несвоєчасну сплату

Велика Палата Верховного Суду (далі – ВП, Велика Палата) залишила без змін рішення Касаційного адміністративного суду Верховного Суду (далі – КАС ВС) у зразковій справі № 812/292/18 (ПЗ/9901/2218) щодо відповідальності за несвоєчасну сплату єдиного внеску (далі –  ЄСВ) підприємствами, що перебувають на обліку в органах доходів і зборів на території антитерористичної операції (далі – АТО).

Відповідно до висновку ВП факт перебування платників єдиного внеску на обліку в контролюючих органах, розташованих на території населених пунктів, де проводиться АТО, є підставою для зупинення застосування до таких платників заходів впливу та стягнення за невиконання обов'язків платника ЄСВ незалежно від подання сертифіката Торгово-промислової палати та заяви для звільнення від виконання обов’язків платника ЄСВ.

Початок АТО вніс корективи щодо адміністрування податків та інших обов’язкових платежів, зокрема й ЄСВ. Так, з метою захисту прав і свобод суб’єктів господарювання було прийнято Закон України «Про тимчасові заходи на період проведення антитерористичної операції» № 1669-VII від 02 вересня 2014 року (далі – Закон № 1669-VII), яким було передбачено звільнення платників ЄСВ від своїх обов’язків щодо сплати ЄСВ на період проведення АТО за умови їх обліку в контролюючих органах, розташованих на території проведення АТО. Відповідні зміни були внесені й у профільний Закон України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» від 8 липня 2010 року № 2464-VI (далі – Закон № 2464-VI). Однак закріплення вказаної норми лише породило суперечки між платниками ЄСВ та контролюючими органами щодо розуміння підстав звільнення від сплати.

 

Позиція фіскалів зводилась до того, що платник ЄСВ повинен бути звільнений від своїх обов’язків за умови дотримання таких вимог:

  • перебування на обліку в контролюючих органах, розташованих на території населених пунктів, де проводиться АТО;
  • подання заяви про звільнення від виконання обов’язків платника ЄСВ;
  • подання сертифіката ТПП, яким підтверджується реальна неможливість виконання обов’язків платником.

Позиція суб’єктів господарювання полягала в тому, що звільнення від відповідальності передбачено імперативним приписом Закону щодо всіх платників ЄСВ, які є на обліку в контролюючих органах, розташованих в зоні АТО. Вимога надати інші документи є необґрунтованою, оскільки зазначене змусить платників ЄСВ виконувати те, що не передбачено законодавством.

Зважаючи на велику кількість типових справ з аналогічними вимогами, підставами та з посиланням на ті ж самі норми права, що регулюють спірні правовідносини 05 березня 2018 року Верховним Судом було відкрито провадження в зразковій справі щодо відповідальності за несвоєчасну сплату ЄСВ підприємствами, що перебувають на обліку в органах доходів і зборів на території АТО.

За результами розгляду справи КАС ВС, з яким і погодилась ВП при апеляційному розгляді справи, став на позицію платника ЄСВ та визнав безумовний характер звільнення від відповідальності лише за наявності факту перебування на обліку в контролюючих органах, розташованих на території проведення АТО в силу прямої дії норми Закону № 2464-VI, яка забороняє притягнення до відповідальності за невиконання обов'язків платника єдиного внеску.

Логіку міркувань суду можна відобразити так.

«…Велика Палата Верховного Суду критично ставиться до твердження представника відповідача, що обов'язковість подання сертифікату Торгово-промислової плати України обумовлена необхідністю підтвердження здійснення господарської діяльності платниками єдиного внеску безпосередньо на території населених пунктів, де проводиться антитерористична операція, оскільки єдина підстава для звільнення від виконання обов'язків зі сплати єдиного внеску зазначена в нормі п. 93 (у подальшому п. 94) розд.ІІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону № 2464-VI, яка не передбачає обов'язку подання такого сертифікату.

З урахуванням наведеного, Велика Палата Верховного Суду вказує на те, що подання сертифікату Торгово-промислової палати України як умови для звільнення від штрафу та/або пені за несвоєчасне та/або не в повному осбязі нарахування, обчислення чи сплату єдиного внеску, є необгрунтованою вимогою з боку органу доходів та зборів.

Щодо подання заяви як обов'язкової підстави для звільнення від виконання обов'язків, передбачених ч. 2 ст. 6 Закону № 2464-VI, Велика Палата Верховного Суду зазначає, що її подання є додатковою умовою для списання і в подальшому ненарахування штрафних санкцій та пені на суми несвоєчасної сплати зобов'язань по єдиному внеску, передбаченому ПК України для списання безнадійного податкового боргу. Платник єдиного внеску має можливість подання такої заяви протягом певного строку (тридцяти днів) після закінчення антитерористичної операції…».

Підсумовуючи, звільнення від відповідальності передбачено безпосередньо у Законі № 2464-VI та не потребує подачі сертифіката ТПП та заяви про звільнення від відповідальності, оскільки ця норма встановлює «незастосування відповідальності, штрафних та фінансових санкцій» та адресована насамперед до осіб, які наділені повноваженнями щодо застосування відповідальності, штрафних та фінансових санкцій.

Слід зазначити, що висновки ВП у цій зразковій справі належить застосовувати в адміністративних справах за зверненням платника єдиного внеску до суду з позовом до органів доходів і зборів з вимогами скасувати рішення про застосування штрафних санкцій та нарахування пені за невиконання обов'язків платника єдиного внеску в період з 14 квітня 2014 року до закінчення антитерористичної операції.

ВС про передоручення обов’язку зі сплати єдиного соціального внеску

У постанові від 21 грудня 2018 року у справі № 805/1429/17-а ВС вказав, що при наявності обставини, яка унеможливлює перерахування коштів для сплати єдиного соціального внеску з власного рахунку (а саме у разі перебування на обліку в органах доходів і зборів, розташованих на території проведення АТО), платник податку може передоручити обов’язок сплати ЄСВ іншому платникові, який буде виконувати грошові зобов'язання від його імені та за його рахунок.

Публічне акціонерне товариство, про яке у цій справі йде мова, знаходиться на території проведення антитерористичної операції. Оскільки на рахунки товариства було накладено арешт, воно уклало договір доручення з дочірнім підприємством іншого товариства, згідно з яким повірений зобов'язувався від імені та за рахунок довірителя виконувати грошові зобов'язання. На виконання зазначеного договору товариство видало довіреність, якою уповноважило дочірнє підприємство вчиняти від імені платника податків такі дії: сплачувати (перераховувати) заробітну плату, податки, збори та інші обов'язкові платежі тощо. Дочірнє підприємство здійснювало оплату в повному обсязі, про що свідчать відповідні платіжні доручення. Проте перераховані кошти не були зараховані в рахунок сплати єдиного внеску. Товариство звернулося до суду із позовом до Офісу великих платників податків (Відповідач 1) та районної об’єднаної державної податкової  інспекції (Відповідач 2). У позовних вимогах позивач просив визнати протиправною бездіяльність Відповідача 1 із незарахування платежів згідно з платіжними дорученнями та зобов'язати Відповідача 2 вчинити дії з зарахування платежів згідно із зазначеними платіжними дорученнями в рахунок сплати товариством єдиного внеску.

Переглядаючи справу, ВС погодився із задоволенням вимог товариства.

ВС дійшов висновку, що, незважаючи на те, що законом встановлена вимога перерахування сум на сплату єдиного внеску з банківського рахунку платника, у випадку наявності у спеціальному нормативно-правовому акті  прогалин щодо порядку (способу) виконання обов'язку платника по сплаті єдиного соціального внеску, за умов об'єктивної неможливості використати передбачений законом спосіб виконання такого обов'язку, правомірними є дії платника єдиного внеску, спрямовані на забезпечення виконання цього обов'язку у будь-який інший спосіб, що не суперечить чинному законодавству (а саме сплата єдиного внеску за дорученням іншим платником).

Так, Суд роз’яснив таке. 

Закон України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» від 08 липня 2010 року № 2464-VI (далі - Закон № 2464-VI) покладає на платника єдиного соціального внеску обов'язок з його сплати шляхом внесення відповідних сум єдиного внеску на рахунки органів доходів і зборів з його банківського рахунку. Водночас у справі були встановлені обставини, які унеможливлюють виконання товариством зазначеного обов'язку (перебування виробничих потужностей і працівників на території зони АТО, а також арешт коштів товариства) шляхом перерахування відповідних коштів з рахунку платника на рахунок органу доходів і зборів.

При цьому Закон № 2464  не передбачає випадків, коли, як у цій справі, існують обставини, що виключають можливість виконання обов'язку зі сплати єдиного внеску. Отже, тут наявні прогалини щодо порядку виконання встановленого Законом № 2464 обов'язку платника єдиного внеску щодо його сплати в умовах, зокрема, неможливості застосування регламентованого зазначеним Законом способу виконання відповідного обов'язку.

Наявність таких прогалин обумовлює безпосереднє застосування регламентованих цим Законом принципів: обов'язковості сплати та захисту прав і законних інтересів застрахованих осіб, а також положень інших нормативно-правових актів в частині, що не суперечить цьому Закону.

Також ВС вказав, що Закон № 2464 передбачає можливість звільнення від виконання обов'язків платників єдиного внеску у разі перебування на обліку в органах доходів і зборів, розташованих на території населених пунктів проведення антитерористичної операції. Разом з тим конкретний зміст спірних правовідносин свідчить про те,  що товариство не мало на меті звільнення від обов'язку зі сплати єдиного внеску за частиною другою статті 6 Закону № 2464, але натомість здійснювало пошук шляхів виконання цього обов'язку з тим, щоб забезпечити відповідний страховий стаж своїх працівників.

Відповідно щодо передоручення  ВС ствердив, що сама лише обставина, що відповідні перерахування власних коштів платника єдиного внеску відбулись не з його власного рахунку, в умовах неможливості використання власних рахунків платника (що не є спірним між сторонами), не свідчить про порушення платником вимог частини дев'ятої статті 25 Закону № 2464.

ВС: загальні правила щодо спливу строку при припаданні останнього дня на вихідний або святковий не поширюються на строки реєстрації накладних

24 січня 2019 року Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду (далі – ВС, Суд) ухвалив постанову у справі № 808/2275/16 щодо граничних строків реєстрації податкових накладних. 

Відповідно до висновку ВП реєстрація податкових накладних не передбачає залучення третіх (не зацікавлених) осіб, а потребує лише наявності електронного підпису, що надає можливість особі здійснити реєстрацію податкових накладних протягом робочого дня функціонування Єдиного реєстру податкових накладних (далі – ЄРПН). Тому, якщо законодавством передбачено цілодобове функціонування ЄРПН, граничним строком реєстрації може бути  вихідний або святковий день.

Звернімось до фактичних обставин справи.

За результатами камеральної перевірки фіскали нарахували платнику ПДВ (постачальнику) штраф за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної.

Платник ПДВ оспорив правомірність застосування штрафних санкцій, оскільки граничний день строку реєстрації податкової накладної припадав на 07 січня 2016 року (Різдво Христове). Відповідно до законодавчих положень дні з 07 січня 2016 року по 10 січня 2016 року були вихідними, а тому у платника не було належної можливості зареєструвати накладну.

Зважаючи на вищевказане, реєстрація накладної 11 січня 2016 року в перший робочий день опісля вихідних була своєчасним виконанням обов’язку.

Основною правовою проблемою у спорі були правила визначення граничних строків реєстрації податкових накладних, передбачені приписами п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України (далі –  ПК України).

Позиція платника ПДВ полягала в тому, що у випадках, якщо останній день строку реєстрації податкової накладної припадає на вихідний або святковий, то граничним строком реєстрації податкової накладної є перший після нього робочий день.

З вказаною позицією погодився окружний адміністративний суд та апеляційний адміністративний суд, які зазначили, що «… ПК України не містить норм щодо порядку визначення строків при реєстрації податкових накладних, у випадку, якщо останній день строку припадає на вихідний або святковий день.

Зважаючи на наведене, суд вважає, що до визначення кінцевої дати реєстрації податкової накладної можливо застосувати аналогію закону щодо строку подання податкової декларації.

Згідно з пунктом 49.20 статті 49 ПК України якщо останній день строку подання податкової декларації припадає на вихідний або святковий день, то останнім днем строку вважається операційний (банківський) день, що настає за вихідним або святковим днем.

У вказаному пункті статті 49 ПК України немає поняття "переноситься", а вжито термін "вважається", що не допускає жодних двозначних трактувань.

Крім того, Європейська конвенція про обчислення строків (ETS № 76) від 16 травня 1972 року, яка застосовується до обчислення строків у цивільних, комерційних і адміністративних справах, у статті 5 вказує, що при обчисленні строку суботи, неділі та офіційні свята враховуються. Однак, якщо diesadquem (для цілей цієї Конвенції термін "diesadquem" означає день, у який строк спливає) строку, до спливу якого має бути здійснена та чи інша дія, припадає на суботу, неділю, офіційне свято чи день, який вважається офіційним святом, встановлений строк продовжується на перший робочий день, який настає після них.

Керуючись вищезазначеним, суд дійшов висновку, що у разі якщо останній день строку реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних припадає на вихідний або святковий день, граничним строком реєстрації податкової накладної в такому реєстрі  є перший після нього робочий день».

Позиція контролюючого органу полягала в тому, що Порядком ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 передбачено цілодобове функціонування ЄРПН. Тому граничний строк реєстрації податкових накладних в Реєстрі, якщо п’ятнадцятий день, що настає за днем їх виписки, припадає на святковий або вихідний день, не переноситься.

Вказану позицію підтримав ВС, задовольнивши касаційну скаргу контролюючого органу. При цьому ВС детально проаналізував аргументи судів першої та апеляційної інстанцій.

Так, «…процедура реєстрації податкових накладних є спеціальною до даних правовідносин, а тому суд не приймає посилання судів на застосування до даних правовідносин, як аналогії закону, вимог  статті 49 Податкового кодексу України, оскільки остання передбачає порядок подання податкових декларацій до контролюючого органу, що є відмінним    від порядку реєстрації податкових накладних.

Посилання суду апеляційної інстанції на положення підпункту 14.1.133 пункту 14.1. статті 14 Податкового кодексу України, в якій надається визначення поняттю «операційний (банківський) день» Суд вважає недоцільним з огляду на те, що дане визначення пов'язує операційний день з діяльністю третіх (не зацікавлених) осіб до діяльності яких належить приймання документів на переказ та на їх відкликання.

Реєстрація податкових накладних не передбачає залучення третіх (не зацікавлених) осіб, а потребує лише наявності електронного підпису, що надає можливість особі здійснити реєстрацію податкових накладних у робочий день. З цих же підстав Суд вважає недоцільним посилання судів попередніх інстанції на Європейську конвенцію про обчислення строків.

З огляду на викладене суд приходить до висновку, що до даних спірних правовідносин слід застосовувати виключно податкове законодавство, яким визначений граничний строк реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податків податкових накладних, де облік здійснюється календарними днями, за порушення якого застосовується штраф».

Чи є подання платником податків уточнюючого звіту про контрольовані операції належним виконанням обов'язку з їх декларування

Верховний Суд (далі – ВС) своєю постановою  від 26 грудня 2018 року у справі № 806/1555/16 роз’яснив, що ототожнення виправлення позивачем показників звіту про контрольовані операції шляхом подачі уточнюючого звіту із належним виконанням платником податків обов'язку, встановленого підпунктом 39.4.2  пункту  39.4  ст.  39 ПК України є помилковим.

Нагадаємо, що відповідно до підпункту  39.4.2  пункту  39.4  ст.  39 ПК України платники податків, які здійснювали контрольовані операції у звітному році, зобов'язані подавати звіт про контрольовані операції до 1 травня року, що настає за звітним.

Пунктом 120.3 ст.120 ПК України передбачена санкція за невиконання вище зазначеної норми, що тягне за собою накладення штрафу.

Якщо платником податку виявлено, що у раніше поданому звіті інформація надана не в повному обсязі, містить помилки або недоліки, такий платник податків має право, зокрема, подати уточнюючий звіт (у разі його подання після 1 травня року, що настає за звітним).

Звернімось до фактичних обставин. За результатами перевірки підприємства контролюючий орган дійшов висновку, що платник податку не включив усі здійснені ним протягом 2015 року контрольовані операції до поданого звіту, що стало підставою для застосування санкцій.

Платник податку наполягав, що, подавши уточнюючий звіт, він фактично задекларував усі контрольовані операції, здійснені за звітний період.  Крім того, стверджувалося, що на час виникнення спірних правовідносин пунктом 120.3 ст. 120 Податкового кодексу України не було передбачено відповідальність за несвоєчасне декларування контрольованих операцій.

Утім, ВС має протилежну думку щодо спірного питання. Так,  ВС  роз’яснив, що норма пункту 120.3 ст. 120 ПК встановлює відповідальність у вигляді штрафу за неналежне виконання платником податків свого обов'язку, передбаченого підпунктом 39.4.2  пункту  39.4  ст.  39 ПК України щодо звітування перед контролюючим органом про контрольовані операції. При цьому, окрім встановлення змісту такого обов'язку, нормою підпункту 39.4.2  пункту  39.4  ст.  39 ПК України, поміж іншим, встановлено також і строк його виконання – до 1 травня року, що настає за звітним. Тобто законодавцем чітко встановлено строк, у межах якого платником податків має бути подано звіт про контрольовані операції. При цьому під виконанням такого обов'язку законодавцем презюмується його належне виконання, зокрема і в частині повного відображення всіх контрольованих операцій у строк  до 1 травня року, що настає за звітним. Неналежне виконання такого обов'язку тягне за собою застосування штрафних санкцій, встановлених пунктом 120.3 ст. 120 ПК.

Нереальність господарських операцій: погляд ВС

Спори щодо реальності господарських операцій існували, напевне, завжди. Незважаючи на нові підходи ВС, які простежуються в останній судовій практиці, зберігається і інша тенденція: багато старих тверджень наводяться у рішеннях нового ВС.

Так, у постанові від 26 грудня 2018 року у справі № 2а/0570/23581/11 ВС продемонстрував таку спадковість позицій, починаючи з 2012 року. Також вказане рішення є цікавим щодо встановлення актуальних позицій ВС, обставин, які мають вирішальне значення, аргументів, що «перекочовують» в рішеннях суду й до сьогодні.

Основним критерієм для визначення «нереальності господарської операції» в цій справі була непричетність посадових осіб до підписання документів, однак ВС проаналізував також неможливість встановити джерело походження товару у ланцюгу поставок, відсутність ділової мети здійснення господарської операції та ін.

ВС: « …податкова накладна, виписана від імені платника податку - постачальника товарів (послуг) особою, яка не уповноважена здійснювати господарську діяльність, не має значення звітного податкового документу як підстави для декларування платником податків - покупцем товарів (послуг) суми податкового кредиту та витрат відповідних податкових періодів.

податкові накладні, які стали підставою для формування податкового кредиту, виписані від імені осіб, які заперечують свою участь у створенні та діяльності контрагентів платника податків, зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення відображених у них сум ПДВ до податкового кредиту є безпідставним.

… за наявності відомостей, що засновник та директор юридичної особи -постачальника заперечує свою участь у її створенні та діяльності, а також підписання будь-яких первинних документів,  перевірка та встановлення такої обставини має значення для правильного вирішення спору.

про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема про наявність таких обставин, як неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг; нездійснення особою, яка значиться постачальником послуг, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв'язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов'язані з виникненням податкової вигоди, якщо для такого виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; відсутність первинних документів обліку

Про необґрунтованість податкової вигоди можуть також свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема про наявність таких обставин:

- неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності;

- відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв'язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів;

- облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов'язані з виникненням податкової вигоди, якщо для такого виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій;

- здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку;

- відсутність первинних документів обліку».

 

Попередня стаття Наступна стаття
comments powered by HyperComments