Огляд судової практики за серпень 2018 року

Перенесення граничного строку сплати податку: діють конвенційні норми

У постанові від 18.05.2018 у справі № 812/1312/17 Верховний Суд (далі – ВС) відповів на питання, чи можливе перенесення строку сплати податкового зобов’язання у випадку, коли граничний строк його сплати припадає на вихідний (святковий) день.

За результатами перевірки до товариства з обмеженою відповідальністю було застосовано штраф за несвоєчасну сплату грошового зобов’язання. Останній день граничного терміну сплати податкового зобов'язання припадав неділю, а фактична сплата була здійснена платником у понеділок. Платник наполягав на безпідставності застосування податковим органом штрафу, оскільки на його думку, граничний строк сплати податку повинен був бути перенесений, так як припадав на вихідний день. При цьому товариство посилалося на положення Європейської конвенції про обчислення строків (ETS № 76) від 16 травня 1972 року (далі – Конвенція).

Податковий орган наполягав, що законодавством не визначено граничного строку сплати податків, якщо останній день такої сплати припадає на вихідний (святковий день). Крім того, фіскали стверджували, що положення вищезгаданої Конвенції не підлягають застосуванню, оскільки її дія розповсюджується виключно на цивільні, комерційні та адміністративні справи, тобто вказаною Конвенцією передбачено окремі процесуальні питання обчислення строків саме у судочинстві, а не у податкових правовідносинах. Також вважає, що окремої норми щодо перенесення граничного терміну сплати податкового зобов'язання з акцизного податку Податковим кодексом України не передбачено.

Відтак, спірним питанням цієї справи стала відсутність норми у податковому законодавстві, яка б визначала перенесення строку у випадку, коли граничний строк сплати податків припадає на вихідний (святковий) день.

ВС став на бік платника податку, визнавши можливість застосування положень Конвенції та відповідно можливість перенесення граничного строку сплати податкового зобов’язання.

ВС: «Суд погоджується з позицією судів попередніх інстанцій про застосування до спірних правовідносин Європейської конвенції про обчислення строків (ETS № 76) від 16 травня 1972 року.

За положеннями статті 1 Конвенції, вона застосовується до обчислення строків у цивільних, комерційних і адміністративних справах, включаючи процедуру стосовно таких справ, якщо такі строки встановлені законом або судовим чи адміністративним органом; органом арбітражу, якщо такий орган не встановив порядку обчислення строків; або сторонами, якщо порядок обчислення строків не був безпосередньо чи опосередковано узгоджений між сторонами і не визначається існуючою практикою відносин між сторонами.

Відтак, в даному випадку законодавством не визначено перенесення граничного строку сплати податкового зобов'язання у разі, якщо останній день сплати припадає на вихідний (святковий) день, що цілком узгоджується з положеннями частини першої статті 1 Конвенції.

Суд не погоджується з доводами заявника касаційної скарги, що обчислення строків за Конвенцією стосується лише сфери судочинства (процесу) та не розповсюджується на податкові правовідносини, з огляду на положення цієї ж норми, яка перш за все визначає обчислення строків зокрема у адміністративних справах, що на думку Суду стосується спірних правовідносин, які розглядаються судом, та крім цього розповсюджується і на процедуру стосовно таких справ, тобто на адміністративне судочинство, обчислення процесуальних строків.

Відповідно до статті 5 Конвенції, при обчисленні строку суботи, неділі та офіційні свята враховуються. Однак, якщо dies ad quem (означає день, у який цей строк спливає, стаття 2) строку, до спливу якого має бути здійснена та чи інша дія, припадає на суботу, неділю, офіційне свято чи день, який вважається офіційним святом, встановлений строк подовжується на перший робочий день, який настає після них.

Пунктом 56.21 статті 56 Податкового кодексу України встановлено, що у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

Враховуючи вищевикладене Суд погоджується з висновком судів попередніх інстанцій про перенесення граничного строку сплати податкового зобов'язання, якщо останній день сплати припадає на вихідний день, що обумовлює протиправність податкового повідомлення-рішення…».

Перенесення граничного терміну реєстрації податкових накладних: чи все аналогічно?

У постанові від 05.09.2018 у справі № п/811/300/17 ВС розглянув питання можливості перенесення граничного терміну реєстрації податкових накладних.

Звернемося до обставин справи. За результатами перевірки до товариства з обмеженою відповідальністю були застосовані штрафні санкції за порушення платником податку на додану вартість граничних термінів реєстрації податкових накладних. Однак товариство не погодилося з такими висновками фіскалів, оскільки податкові накладні були зареєстровані ним першого робочого дня після офіційного вихідного.

У даній справі судами попередніх інстанцій застосували аналогію закону: суди виходили з того, що оскільки податковим законодавством чіткого порядку обчислення строків реєстрації податкової накладної не встановлено, то у даному випадку підлягають застосуванню до даних правовідносин аналогічні положення статті 49 Податкового кодексу України, якою передбачено можливість подання податкової декларації в наступний банківський (операційний), тобто перший робочий день, після неробочого, на який припав граничний строк подання цього документа.

При ухваленні рішень суди також посилалися на норми Європейської конвенції про обчислення строків (ETS № 76) від 16 травня 1972 року (далі – Конвенція) , зазначаючи, що позиція щодо можливості перенесення терміну реєстрації накладних узгоджується з її приписами.

Однак у даній справі ВС став на бік податкового органу. ВС заперечив можливість застосування аналогії закону, застосування ж Конвенції Судом не коментувалося.

ВС: «Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних має бути здійснена протягом 15 календарних днів, наступних за датою виникнення податкових зобов'язань, відображених у відповідних податкових накладних та/або розрахунках коригування. У разі порушення цього терміну застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

… процедура реєстрації податкових накладних є спеціальною до даних правовідносин, а тому суд не приймає посилання судів першої та апеляційної інстанції на застосування до даних правовідносин, як аналогії закону, вимог статті 49 ПК України, оскільки остання передбачає порядок подання податкових декларацій до контролюючого органу, що є відмінним від порядку реєстрації податкових накладних.

З огляду на викладене суд приходить до висновку, що до даних спірних правовідносин слід застосовувати виключно податкове законодавство, яким визначений граничний строк реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податків податкових накладних, де облік здійснюється календарними днями, за порушення якого застосовується штраф».

Ознака повторності за статтею 127 ПК України

У постанові від 31.07.2018 у справі № 820/4767/17 ВС повторив свою позицію щодо застосування збільшених штрафів за повторність порушення за статтею 127 ПК України.

Окреслимо деталі справи. В ході перевірки підприємства податковим органом було виявлено декілька випадків ненарахування (неутримання, несплати) підприємством сум податку під час виплати доходу на користь громадян. Відтак, фіскалами був застосований збільшений розмір штрафу за ознакою повторності вчиненого порушення за статтею 127 ПК України.

Платник податку вважав, що податковий орган безпідставно розцінив дії підприємства як неоднократне порушення, відтак протиправно застосував підвищений розмір штрафу на підставі приписів статті 127 ПК України. На думку платника податку, у його діях не вбачається повторності, оскільки порушення податкового законодавства були виявлені однією перевіркою, а податковим органом при прийнятті оскаржуваних податкових повідомлень-рішень визначено розмір штрафу за порушення з ознаками повторності, - як за такі, що здійснені втретє та більше.

ВС підтримав позицію податкового органу, відзначивши, що ознакою повторності за статтею 127 ПК України є допущення податковим агентом декількох правопорушень, передбачених диспозицією цієї статті (ненарахування, неутримання та/або несплата податків), протягом 1 095 днів, а не факт їх виявлення (визначення) контролюючим органом.

Таку позицію ВС вже висловлював, зокрема в своїй постанові від 22 травня 2018 року у справі №820/6437/16 (К/9901/31032/18).

ВС: «Кваліфікуючою ознакою (повторюваністю) застосування збільшених розмірів штрафів, визначених статтею 127 Податкового Кодексу України, є допущення податковим агентом декількох правопорушень, передбачених диспозицією цієї статті (ненарахування, неутримання та/або несплата податків), протягом 1 095 днів, а не факт їх виявлення (визначення) контролюючим органом.

… положеннями статті 127 Податкового кодексу України встановлюється міра відповідальності, яка покладається на платника податків, в тому числі і на податкового агента, саме за несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при чому відповідність розміру штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) не з часу затримки такої несплати, як передбачено статтею 126 Податкового кодексу України, а з кількості разів допущених таких порушень протягом певного періоду часу. Тобто склад порушення передбачає, що нарахування, сплата чи утримання податку не відбулися до чи на момент виплати доходу. Відтак, застосування штрафу в розмірі 50 та 75 відсотків суми податку на підставі п.127.1 статті 127 Податкового Кодексу України можливо внаслідок неодноразового порушення, пов'язаного з ненарахування, неутримання та/або несплатою (неперерахуванням) податків платником податків незалежно від того, чи було виявлено ці порушення під час однієї перевірки контролюючого органу».

Звіт про контрольовані операції: ВС висловлює позицію про ретроспективну відповідальність

У постанові від 25.05.2018 у справі № 804/5049/17 ВС навів свою позицію про застосування складу правопорушення, введеного до ПК України з 2017 року.

Так, п. 120.3 ПК України, зокрема, передбачено застосування до платника податку штрафу, якщо він не подасть звіт про контрольовані операції або не включить до нього всі здійснені контрольовані операції. Як до, так і з 2017 року, норма містила положення про те, що сплата таких фінансових санкцій (штрафів) не звільняє платника податку від обов’язку подання звіту про контрольовані операції. Однак до 2017 року норма не містить санкції за неподання платником звіту після спливу строку на сплату штрафу. З 2017 року за порушення цього обов’язку введено відповідальність. Так, з 2017 року передбачено, що, зокрема неподання платником податків звіту про контрольовані операції (уточнюючого звіту) після спливу 30 календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати штрафу (штрафів), тягне за собою накладення штрафу у розмірі 5 розмірів прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого законом на 1 січня податкового (звітного) року, за кожен календарний день неподання звіту про контрольовані операції (уточнюючого звіту).

Звернемося до обставин справи та проаналізуємо позицію ВС.

За результатами перевірки податковий орган зробив висновок, що товариством з обмеженою відповідальністю було допущено порушення – не включено до звіту про контрольовані операції за 2015 рік інформацію про всі здійснені протягом звітного періоду контрольовані операції. В подальшому до платника було застосовано штрафні санкції за те що він не подав уточнюючий звіт після спливу 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку, відведеного на сплату штрафу.

ВС визнав такі дії податкового органу неправомірними. Так, Суд підкреслив, що податковий орган застосував до платника податку відповідальність, яка була запроваджена лише з 2017 року, тобто застосував дану норму ретроспективно.

ВС: « Податковий орган доводить порушення Товариством вимог підпункту 39.4.2 пункту 39.4 статті 39 Податкового кодексу України, оскільки платником податків не подано уточнюючого звіту про контрольовані операції за 2015 рік, а саме не задекларовано контрольовані операції за 2015 рік…

Позивач зазначив, що підпунктом 39.4.2 пункту 39.4 статті 39 Податкового кодексу України встановлене право, а не обов'язок, платника податків подати уточнюючий звіт, у разі якщо платником податку виявлено, що у раніше поданому звіті про контрольовані операції інформація надана не в повному обсязі, містить помилки або недоліки.

Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій висновувалися на аналізі положень пункту 39.4 статті 39 та пунктів 120.3, 120.4 статті 120 Податкового кодексу України, які діяли в редакціях як до 31 грудня 2016 року , так і з 01 січня 2017 року, та застосовуючи загально правовий принцип дії норми права у часі, здійснили висновок про безпідставність застосування податковим органом до Товариства штрафу за нормами , які почали діяти з 01 січня 2017 року, в той час коли склад правопорушення виник до цієї дати.

…заявник касаційної скарги зазначає, що заходи відповідальності, які підлягають застосуванню за вчинені платниками податків порушення, повинні зазначатися згідно з нормативно-правовими актами, чинними на час виникнення відповідних правовідносин, тобто на час застосування відповідальності, зокрема винесення податкового повідомлення-рішення.

На час проведення перевірки податковим органом та прийняття спірного податкового повідомлення-рішення норми статті 39 Податкового кодексу України діяли в редакції Закону № 1797-VIII від 21 грудня 2016 року.

Аналіз зазначених положень дає підстави погодитись з висновками судів попередніх інстанцій про те, що можливість подання уточнюючого звіту передбачена законодавством з 01 січня 2017 року, в редакції цієї норми до 01 січня 2017 року такої можливості не передбачалось, рівно як і не було врегульовано питання подання нового звіту, не визначались строки їх подання, в тому числі за 2015 рік.

Суд першої інстанції, здійснюючи порівняльний аналіз положень підпункту 39.4.2 пункту 39.4 статті 39, пункту 120.3 статті 120 Податкового кодексу України, в різних редакціях, а саме на час виникнення податкового правопорушення та на момент його виявлення (застосування відповідальності), та дійшов обґрунтованого висновку про відсутність в діях (бездіяльності) Товариства складу податкового правопорушення, оскільки випадком правомірної поведінки платника податків є подання уточнюючого звіту до спливу 30 календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати штрафу (штрафів), що передбачено нормою діючою з 01 січня 2017 року.

При цьому, як правильно установили суди попередніх інстанцій, останнім днем граничного строку сплати штрафу було 31 жовтня 2016 року (за умови прийняття позиції податкового органу та застосування норми, яка діє з 01 січня 2017 року), що суперечить положенням пункту 120.3 статті 120 Податкового кодексу України, які не передбачали відповідальність за порушення строків подання уточнюючого звіту, як і не встановлювали жодних строків для його подання.

Відтак, податковий орган встановив порушення із застосуванням норми чинної з 01 січня 2017 року, яке триває, за логікою відповідача, з 31 жовтня 2016 року, тобто до виникнення нової норми права, яка встановлює відповідальність, застосувавши таку норму із зворотною дією у часі.

При цьому, оскаржуване нарахування штрафу здійснено з 01 січня 2017 року за кожен календарний день неподання звіту про контрольовані операції (уточнюючого звіту), неподача якого виникла 31 жовтня 2016 року.

Відсутність у 2016 році норми, яка б визначала обов'язок подання уточнюючого звіту платником податків, строків його подання, відповідальність за невиконання такого обов'язку, унеможливлює застосування податковим органом штрафних (фінансових) санкцій та свідчить про безпідставність та протиправність спірного податкового повідомлення-рішення…».

Коментар:

У контексті цієї позиції ВС слід зазначити наступне. На нашу думку, склад правопорушення, яке полягає у неподанні звіту після спливу 30 календарних днів запроваджено з 2017 року, і відповідальність за нього встановлена з 2017 року.

Однак слід взяти до уваги, що таке неподання звіту можна вважати триваючим порушенням, і фактично тлумачити, що якщо платник не подає звіт, то з 2017 року він вважається таким, що вчиняє порушення. Саме тому обрахунок суми штрафу «за кожен календарний день» неподання звіту податковий орган почав з 2017 року (а дні неподання звіту, що минули до початку 2017 року, не бралися до уваги при такому розрахунку).

Крім того, ВС наполягав, що можливість подання уточнюючого звіту передбачена законодавством з 01 січня 2017 року, в редакції цієї норми до 01 січня 2017 року такої можливості не передбачалось, рівно як і не було врегульовано питання подання нового звіту, не визначались строки їх подання, в тому числі за 2015 рік.

В цьому контексті слід зробити ремарку. Дійсно, до 2017 року п. 39.4 ПК України вживав формулювання, згідно з яким, платники «зобов’язані подавати звіт про контрольовані операції».

Про уточнюючий звіт не йшлося. Однак вказана норма містила посилання на те, що форма звіту про контрольовані операції встановлюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.

На час проведення перевірки податковим органом та прийняття спірного податкового повідомлення-рішення норми статті 39 ПК України діяли в редакції Закону № 1797-VIII від 21 грудня 2016 року. Водночас Порядок складання Звіту про контрольовані операції був затверджений наказом Мінфіну від 18.01.2016 № 8. В Порядку вказано, що платник податків «має право» подати звіт з позначкою «звітний новий» та уточнюючий звіт.

Методи ТЦУ: практика застосування

У рішенні від 26.04.2018 у справі № 826/17841/17 Окружний адміністративний суд міста Києва проаналізував практику застосування платником податку методів трансфертного ціноутворення.

Платником податку-резидентом здійснювалися операції з імпорту газу з контрагентом з Кіпру (операції мали ознаки контрольованих, оскільки здійснювалися з нерезидентом з низькоподаткової юрисдикції). Платником податку застосовувався метод порівняльної неконтрольованої ціни. Як співставні ним були обрані операції його кіпрського контрагента з іншими українськими платниками податку. Податковий орган наполягав, що такі операції не можуть використовуватися для порівняння, оскільки теж є контрольованими (операції між резидентами та нерезидентом з низькоподаткової юрисдикції). Однак суд не підтримав такі твердження податкового органу, посилаючись на абз. 39.2.2.1, абз. 39.2.2.2, абз. 39.2.2.3 п.п. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 ПК України (в редакції на час виникнення спірних правовідносин). Слід зазначити, що у тодішній редакції норма передбачала, що «для визначення обсягу отриманих доходів та/або понесених витрат під час здійснення контрольованої операції платники податків і центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, проводять зіставлення такої контрольованої операції з іншими операціями, сторони яких не є пов'язаними особами». На основі цього суд дійшов висновку, що до співставних операцій висувається лише вимога того, аби це були операції не між пов’язаними особами (водночас інші підстави контрольованості допустимі). На сьогодні ця норма вже не містить таких формулювань. Однак, навіть тоді, на час виникнення спірних правовідносин, існувала норма, передбачена тоді пп. 39.3.3.2 п. 39.3 ст. 39 ПК України, яка передбачала, що «під час застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни порівняння ціни контрольованої операції проводиться з ціною співставних неконтрольованих операцій, які фактично здійснені платником податків або іншими особами».

Суд: «Порівняння ціни в контрольованій операції з цінами в операціях, які відповідно до ст. 39 Кодексу визнані також контрольованими, на думку, відповідача протирічать принципам трансферного ціноутворення, визначеним п. 39.1 ст. 39 Податкового кодексу України, а тому не може бути використано для застосування порівняльної контрольованої ціни.

Разом з тим, суд враховує, що нормами Податкового кодексу України, в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, не було визначено чіткого механізму визначення трансферної ціни. Також положення чинного законодавства не містять чіткої заборони щодо використання зіставлення компанії, чиї операції підпадають під визначення контрольованої.

Відповідач посилається на Настанови Організації економічного співробітництва та розвитку щодо трансферного ціноутворення та транснаціональних компаній та податкових адміністрацій (надалі - ОЕСР), відповідно до якої порівняна неконтрольована операція (Comparable uncontrolled transaction) - це операція між двома незалежними сторонами, яка є порівняною по відношенню до контрольованої операції, що розглядається. Це може бути або порівняна операція між однією стороною контрольованої операції та незалежною стороною («внутрішні ознаки порівнянності») або між двома незалежними сторонами, жодна з яких не є стороною контрольованої операції («зовнішні ознаки порівнянності»).

Відповідно до п. 3.25 Настанов ОЕСР порівняння контрольованих операцій платників податків з іншими контрольованими операціями, здійснюваних тією самою іншою групою ТНК, недоречні для застосування принципу витягнутої руки і тому повинні використовуватися податковими органами як основа для коригування трансферного ціноутворення.

Також відповідач посилається на лист ДФС України від 15.08.2017 р. № 1615/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, згідно якого Настанови ОЕСР є головним рекомендаційно-методичним міжнародним документом у сфері регулювання трансферного ціноутворення. Запроваджуючи в Україні правила трансферного ціноутворення до Кодексу було імплементовано рекомендований Настановами ОЕСР принцип «витягнутої руки», що є всесвітньо визнаним стандартом контролю за трансферним ціноутворенням.

На думку відповідача, загальна методологія контролю за трансферним ціноутворенням, викладена у статті 39 Податкового кодексу України, повністю відповідає методології Настанов ОЕСР, зокрема, в частині застосування методів встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки», проведення функціонального аналізу та аналізу зіставності, підготовки документації, процедур попереднього узгодження ціноутворення тощо.

Однак, суд звертає увагу на те, що Україна не є членом Організації економічного співробітництва та розвитку, а тому Настанови ОЕСР не можуть розглядатися як норми прямої дії в Україні, а можуть бути використані лише як рекомендаційно-методичний документ.

Таким чином, нормами Податкового кодексу України, а саме пп.39.2.2.1 та пп. 39.2.2.2 п. 39.2 ст. 39, обмежено вибір компаній для зіставлення лише фактором непов'язаності між собою, тобто сторони зіставних операцій не повинні бути пов'язані між собою.

Разом з тим, жодних обмежень щодо підпадання зіставних операцій під ознаки неконтрольованих операцій положеннями чинного законодавства встановлено не було».

Крім того цим же платником податку здійснювалися операції з експорту товару на користь пов’язаного контрагента з низькоподаткової юрисдикції. Щодо цих операцій платником був обраний метод чистого прибутку.

За самим визначенням, наведеним у ПК України, метод чистого прибутку полягає у порівнянні рентабельності контрольованої операції з рентабельністю неконтрольованої операції (операцій). Однак платником податку був визначений показник рентабельності не по кожній операції окремо, а на базі всієї компанії. Суд визнав це правомірним, з огляду на обставини справи.

Суд: «…суд вважає помилковими висновки відповідача щодо неможливості застосування методу чистого прибутку через неможливість виділення операційного прибутку по кожній контрольованій операції з огляду на наступне.

Згідно із п.п. 39.3.6.2 п. 39.3 ст. 39 Податкового кодексу України розрахунок найбільш прийнятного показника рентабельності у контрольованій операції (або в сукупності контрольованих операцій у разі, коли окремі операції є настільки взаємопов'язаними або безперервними, що не можуть бути адекватно оцінені окремо) здійснюється платником податку згідно з підпунктом 39.3.2 цієї статті.

Так, адміністративні витрати NF Trading AG є загальними для всіх операцій і не можуть бути виділені для кожної операції окремо. Відповідно показник рентабельності був розрахований в цілому по компанії, що відповідає вимогам п. 39.3.6.2 ст. 39 Податкового кодексу України».

Слід також зробити ремарку, що на сьогодні ПК України прямо дозволяє здійснювати порівняння з показником рентабельності співставної компанії, який розраховано на підставі її фінансової звітності, що фактично є показником рентабельності всієї діяльності співставної компанії (а не виключно однієї або групи однорідних операцій).

 

Попередня стаття Наступна стаття
comments powered by HyperComments