Огляд судової практики за квітень 2019 року

Підхід Верховного Суду щодо кваліфікації представництва фармацевтичної компанії як постійного

Поширеною формою юридичної присутності іноземних фармацевтичних компаній в Україні є здійснення діяльності через некомерційне представництво. При цьому правомірне ведення бізнесу через некомерційне представництво можливе лише в межах «підготовчої та допоміжної діяльності», розуміння якої залишається розмитим як в науковій доктрині, так і в судовій практиці.

Для прикладу, 24 травня 2019 року Верховний Суд (далі – ВС) ухвалив постанову в справі №826/3191/13-а, в якій дійшов висновку, що діяльність з реєстрації лікарських засобів, виробником яких є материнська компанія, та треті особи, а також замовлення виготовлення листівок, багерів, буклетів та іншої рекламної продукції на препарати фармацевтичного призначення не утворює постійне представництво для нерезидента, оскільки має допоміжний характер до діяльності виробника препаратів-материнської компанії. 

Позиція контролюючого органу полягала в тому, що діяльність представництва із здійснення реєстрації лікарських засобів як вироблених материнською компанією, так й іншими компаніями-нерезидентами несе комерційний характер, а тому представництво є постійним та таким, що отримує дохід з України.

Позиція представництва полягала в тому, що ним здійснюється лише маркетингова діяльність на користь головної компанії та реєстрація в Україні фармацевтичних препаратів, при цьому представництво не займається виробництвом або продажем ліків або фармацевтичної продукції, обмежуючись виключно здійсненням допоміжних функцій, які лише забезпечують та створюють передумову для продажу такої продукції, а тому не здійснює діяльність направлену на одержання доходу. Крім того представництво не надавало послуг третім особам, оскільки не укладало угод про надання послуг із ними, не отримувало інших доходів, окрім фінансування від головної компанії.

Суд першої інстанції став на бік контролюючого органу, вказавши що  фактично представництво займалось реалізацією планів продажу лікарських засобів на території України, розробкою планів продажу в регіонах України та розвитком мережі продажу, підтримкою  контактів з усією мережею клієнтів, рекламною діяльністю, тобто здійснювало не лише допоміжну та підготовчу діяльність. Суд апеляційної інстанції став на бік платника податку.  

ВС дійшов висновку, що діяльність представництва з реєстрації лікарських засобів, виробником яких є материнська компанія, дослідження кон`юнктури ринку, здійснення маркетингових заходів щодо забезпечення продажу на території України товарів, виготовлених материнською компанією, не виходить за межі допоміжної та підготовчої діяльності, оскільки є відмінною від статутних функцій материнської компанії.

Щодо діяльності представництва з реєстрації лікарських засобів, виробником яких є не материнська компанія,  а інші виробники, то податковий орган повинен був надати достатні та належні докази відсутності пов`язаності цієї діяльності із господарською діяльністю материнської компанії, визначити із загальної суми отриманого представництвом прибутку розмір прибутку, отриманий поза межами дії Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Польща про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень, та в залежності від цього визначити розмір податку на прибуток, на який не розповсюджуються податкові пільги.

Крім того, податковим органом не було надано доказів укладення позивачем господарських договорів з юридичними особами-резидентами (фізичними особами-підприємцями або фізичними особами), з метою отримання доходу та фактичного отримання доходу від такої діяльності.

Також ВС дійшов висновку, що фінансування, надане материнською компанією, не включається до оподатковуваного доходу представництва.

ВС: «Керуючись пунктом 160.8 статті 160 Податкового кодексу України, відповідач визначив об`єкт оподаткування на підставі обсягу фінансування. Такий підхід суперечить вимогам Конвенції, адже зазначені кошти були перераховані позивачу не в межах господарських відносин, тому за своїм змістом вони залишаються коштами материнської компанії, які вже були оподатковані за межами України. Відповідно, при їх повторному включенні до складу оподатковуваних доходів позивача виникає подвійне оподаткування».

ВС про маніпулювання звітністю на курсових різницях для штучного зменшення податкового зобов’язання

22 квітня 2019 року ВС у справі №804/6909/17 було підтримано позицію Офісу великих платників податків ДФС щодо неправомірного врахування платником у складі витрат курсових різниць за дивідендами на користь акціонерів-нерезидентів.

Нагадаємо, що відповідно до п. 8 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 21, курсова різниця - це різниця, яка є наслідком переведення визначеної кількості одиниць однієї валюти в іншу валюту за різними валютними курсами. Курс "спот" - це валютний курс у разі негайної купівлі-продажу валюти.

Звернімось до фактичних обставин справи. Відповідно до корпоративних актів юридичної особи встановлено, що юридичним та фізичним особам, що є нерезидентами України, дивіденди можуть виплачуватись як в національній грошовій одиниці – гривні, так і в іноземній валюті за офіційним курсом на дату прийняття рішення про виплату дивідендів. Загальними зборами учасників юридичної особи щорічно приймалось рішення про розподіл чистого прибутку між учасниками, та виплату дивідендів в іноземній валюті. Однак через специфіку валютного законодавства, безпосередня виплата дивідендів нерезидентам відтерміновувалась, а товариство несло витрати за рахунок виникнення курсових різниць при перерахунку заборгованості по дивідендам на користь акціонерів – нерезидентів з гривні у долари США. Як наслідок, юридична особа обліковувала понесені витрати внаслідок змін валютних курсів  на кожну звітну дату.

З огляду на суттєве зростання валютного курсу НБУ, розмір таких курсових різниць досяг декількох мільярдів гривень, що було розцінено контролюючим органом як маніпулювання звітністю на курсових різницях, аби штучно зменшити податкові зобов’язання.

Позиція платника податку, яку було підтримано судами першої та апеляційної інстанції, полягала в тому, що «…від'ємна курсова різниця, отримана в результаті дооцінки вираженого в іноземній валюті зобов'язання по виплаті дивідендів, виникає об'єктивно поза волею платника податків внаслідок макроекономічних процесів і зміни курсу гривні по відношенню до іноземної валюти та є витратами платника податків в результаті збільшення розміру його зобов'язання в гривневому еквіваленті».

Однак, з таким тлумаченням законодавства не погодився ВС, вказавши, що встановлений юридичною особою порядок виплати дивідендів (завдяки якому й виникли курсові різниці) «…суперечить чинному законодавству України, оскільки порушує принцип нарахування однакового розміру дивідендів за акціями одного типу та класу, порушує порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті.

Статтею 533 Цивільного кодексу України визначено, що грошове зобов'язання має бути виконане у гривнях, якщо у зобов'язанні визначено грошовий еквівалент в іноземній валюті, сума, що підлягає сплаті у гривнях, визначається за офіційним курсом відповідної валюти на день платежу, якщо інший порядок її визначення не встановлений договором або законом чи іншим нормативно-правовим актом.

Також пункт 21 МСБО 21 прямо встановлює, що операцію в іноземній валюті слід відображати після первісного визнання у функціональній валюті, застосовуючи до суми в іноземній валюті курс "спот" (курс у разі негайної купівлі-продажу валюти) між функціональною валютою та іноземною валютою на дату операції, а не на дату прийняття рішення загальними зборами про здійснення виплати дивідендів.

Таким чином, колегія суддів у спірних правовідносинах приходить до висновку, що оскільки, офіційною валютою України є гривня, функціональною валютою позивача є також гривня, розмір нарахованих дивідендів первісно визначався у гривні (рішення зборів), облік заборгованості за дивідендами мав здійснюватись також у гривні, а отже за таких обставин правомірним є порядок виплати дивідендів нерезидентам в іноземній валюті - за курсом придбання валюти на день здійснення платежу.

Надлишкові витрати, пов'язані з курсовими різницями у зв'язку з рішенням Товариства, не можуть бути покладені (здійснені) на інших акціонерів (за їх рахунок) та не можуть бути віднесені на витати, що призводить до зменшення оподатковуваного фінансового результату діяльності господарюючого суб'єкту».

Як результат, за рахунок перерахунку юридичною особою було штучно занижено податок на прибуток в розмірі близько 470 тис грн.

Невиплачена заборгованість – дохід нерезидента?

У рішенні Харківського окружного адміністративного суду від 27.03.2019 у справі № 520/11455/18 фігурувала варта уваги позиція податкового органу, відповідно до якої, невиплачена контрагентом-нерезидентом сума заборгованості є його доходом.

Відповідно до обставин справи, за результатами перевірки податковий орган зробив висновок про заниження (недоплату) грошового зобов'язання з податку на прибуток за виплаченими нерезиденту доходами. Спір полягав у тому, що на думку контролюючого органу, подана платником  на підтвердження податкового резиденства контрагента довідка не відповідає вимогам ст.103 Податкового кодексу України та відповідно не може бути підставою для застосування положень Конвенції.

Однак прикметним в цьому рішенні є інше.

Заборгованість за контрактом, що не була сплачена за результатами арбітражного врегулювання спору, контрагентом-нерезидентом платникові податку, було кваліфіковано податковим органом як виплату доходу нерезиденту.

Так, у зв'язку із невиконанням покупцем (контрагентом - нерезидентом платника податку) своїх зобов'язань  за контрактом платник звернувся до Міжнародного комерційного арбітражного суду про стягнення заборгованості. За результатами арбітражу було укладено угоду про часткове погашення заборгованості. Невиплачену контрагентом-нерезидентом суму заборгованості було кваліфіковано як виплату платником доходу на його користь. Втім, оскільки в цій частині спір між сторонам був відсутній, дана кваліфікація не досліджувалася судом.

Суд: «Решта суми у власність позивача не надходила, а відтак ці невиконані зобов'язання за своєю правовою природою та суттю у розумінні ст.1 Закону України "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні" є доходом нерезидента. Ці обставини учасниками справи не заперечуються. Отже, позивачем НВП «Хартрон-Експрес ЛТД» у розумінні п.п.141.4.2 п.141.4 ст.141 Податкового кодексу України, здійснено на користь Мінікон Лімітед (MINEKON LIMITED, Сполучене Королівство) виплату доходу із джерелом його походження з України  … , отриманого даним резидентом від провадження господарської діяльності в Україні.

Судом з'ясовано, що між учасниками справи відсутній спір в частині ідентифікації сторін правочину з нерезидентом та кваліфікації проведених на користь нерезидента виплат як доходу з джерелом походження з України.

За таких обставин, попередньо до перерахування доходу без утримання податку резидент повинен мати у своєму розпорядженні офіційний письмовий документ про правовий статус контрагента нерезидента».

Нарахування земельного податку на підставі даних технічного паспорту

Наступним цікавим, на наш погляд, виявилося рішення ВС від 25 квітня 2019 року у справі № 820/402/17.

Згідно із висновком ВС у цій справі, нарахування земельного податку на підставі даних технічного паспорту суперечить 286.1 ПК України.

Фактичні обставини справи полягають у такому. У власності позивача (платника податків) знаходилась будівля. За результатами перевірки, податковим органом було прийнято низку податкових повідомлень-рішень, якими нараховано суму податкового зобов’язання з земельного податку з фізичних осіб за 2014, 2015 та 2016 рр. Платник податків звернувся до суду із позовом до контролюючого органу, у якому просив скасувати податкові повідомлення-рішення, посилаючись на те, що нараховуючи земельний податок на підставі даних технічного паспорту (а не на підставі проведеної перевірки) на квартирний (багатоповерховий) житловий будинок готельного типу, податковий орган діяв всупереч положенням пункту 286.1 ПК України.

Під час розгляду цієї справи, було встановлено, що нежитлова будівля була реконструйована в багатоквартирний будинок готельного типу і введена в експлуатацію. В реєстрі речових прав на нерухоме майно містилася інформація, що за вказаною адресою зареєстровані квартири в багатоповерховому житловому будинку. Втім, будь-яких доказів, що у період 2014-2016 років позивач був власником нежитлових приміщень у багатоквартирному жилому будинку податковим органом не було надано. Під час нарахування земельного податку позивачу контролюючий орган керувався даними копії технічного паспорту на квартирний багатоповерховий житловий будинок.

Отже, ВС зробив наступний висновок: враховуючи суперечності у твердженнях податкового органу щодо призначення будівлі, площі земельної ділянки тощо, суд погоджується з доводом позивача, що нарахування податкових зобов'язань повинно було відбуватись на підставі проведеної перевірки.

Нараховуючи земельний податок на підставі даних технічного паспорту на квартирний (багатоповерховий) житловий будинок готельного типу, податковий орган діяв всупереч положенням пункту 286.1 Податкового кодексу України, яким визначено підстави для нарахування земельного податку, а саме на підставі даних Державного земельного кадастру, що не здійснено податковим органом.

Скасування наказу на проведення перевірки

Вартою уваги також є постанова ВС від 12 квітня 2019 року у справі 810/955/17., що стосувалася правомірності прийняття контролюючим органом наказу на проведення перевірки.

Так, платник податку стверджував, що у податкового органу були відсутні підстави для прийняття наказу про призначення документальної позапланової виїзної перевірки, оскільки наказ про проведення такої перевірки на підставі пп. 78.1.12 п. 78.1 ст. 78 ПК України може бути видано лише за наявності розпочатого службового розслідування та лише у період проведення такого розслідування стосовно посадових осіб контролюючого органу, які проводили документальну перевірку платника податків, або, якщо таким особам повідомлено про підозру у вчиненні кримінального правопорушення.

Натомість податковий орган наполягав, що оскаржуваний наказ прийнято в законний спосіб, оскільки призначення перевірки на підставі пп. 78.1.12 п. 78.1 ст. 78 ПК України пов'язано виключно з початком службового розслідування відносно посадових осіб нижчого рівня, котрі проводили перевірку платника податків, та не ставиться в залежність від його закінчення.

За результатом розгляду справи ВС дійшов висновку про відсутність на момент прийняття оскаржуваного наказу (який було видано після складення акта службового розслідування) правових підстав для проведення позапланової перевірки позивача у відповідності до пп. 78.1.12 п. 78.1 ст.78 ПК України. При цьому ВС врахував, що за результатами службового розслідування не встановлено порушень чинного законодавства щодо проведення перевірки.

Будівництво багатоквартирних будинків – підприємницька діяльність

У постанові Шостого апеляційного адміністративного суду від  27 березня 2019 року у справі № 810/3116/18  було викладено позицію щодо кваліфікації діяльності з будівництва та продажу фізичною особою багатоквартирних будинків як підприємницької.

Так, особа провадила діяльність з будівництва житлових будинків за рахунок власних та залучених в інших осіб коштів, у тому числі багатоквартирних, та з продажу останніх іншим особам.

Платник податку наполягав, що здійснювана ним діяльність не є підприємницькою, а відтак, отримуваний ним дохід від продажу нерухомості повинен оподатковуватися як дохід фізичної особи від продажу житлового будинку, квартири. З цієї ж причини у нього відсутній обов’язок зі сплати ПДВ.

Платник зазначав, що квартири, які ним реалізовувались третім особам, були побудовані у рамках договору про спільну діяльність з ТОВ. При цьому умовами зазначеного договору обов'язок ведення бухгалтерського і податкового обліку спільної діяльності було покладено на ТОВ. Таким чином платник вважав, що будь-які податкові зобов'язання, що виникли у зв'язку з відчуженням об'єктів нерухомого майна, що були створені у рамках спільної діяльності, є зобов'язаннями ТОВ.

Суд визнав, що діяльність фізичної особи має характер підприємницької.

Суд: «…правильність вирішення спору між позивачем та контролюючим органом залежить від визначення, чи мають операції позивача, зміст яких полягає у продажі нерухомого майна, ознаки підприємницької діяльності.

…Суд першої інстанції зазначив, що виходячи з тривалості діяльності позивача, направленої на створення об'єктів архітектури, їх кількості та площі, мети будівництва, що полягала у задоволенні соціальної потреби населення у власному житлі, зазначене будівництво не може бути кваліфіковане як таке, що мало на меті задоволення власних (особистих) потреб громадянина - позивача.

Будівництво ряду багатоквартирних житлових будинків, як за власні, так і залучені кошти, є безумовним свідченням того, що збудовані об'єкти нерухомості передбачали отримання прибутку від подальшого продажу, що є неодмінною характерною рисою підприємницької діяльності. При цьому будівництво і продаж великої кількості однотипних об'єктів нерухомості (квартир, об'єктів комерційної нерухомості у багатоквартирних житлових будинках) є свідченням систематичної діяльності, як ще однієї з ознак підприємництва, що також супроводжувались ризиками, що випливають з ринку нерухомості, як то зміна попиту, що може мати наслідком суттєве зниження ціни або неможливість реалізувати готові об'єкти нерухомого майна.

Підсумовуючи викладене, суд першої інстанції дійшов висновку з яким погоджується колегія суддів апеляційного суду про те, що комплекс послідовних цілеспрямованих дій, змістом яких є будівництво та подальший продаж ряду однотипних об'єктів нерухомості, з метою отримання прибутку, є свідченням того, що відповідна діяльність для цілей оподаткування має кваліфікуватися як підприємницька».

Плата за землю на території АТО, - позиція Конституційного суду
5 червня Конституційний Суд України ухвалив Рішення № 3-р(І)/2019 у справі за конституційною скаргою товариства з обмеженою відповідальністю „МЕТРО КЕШ ЕНД КЕРІ УКРАЇНА“ щодо відповідності Конституції України положень абзаців двадцять четвертого, двадцять п’ятого, двадцять шостого розділу I Закону України „Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо уточнення деяких положень та усунення суперечностей, що виникли при прийнятті Закону України „Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні“ від 23 березня 2017 року № 1989–VIII. 

Цим Рішенням Суд визнав таким, що не відповідають Конституції України, положення першого речення абзацу двадцять шостого розділу I Закону № 1989, відповідно до яких „нараховані та сплачені за період проведення антитерористичної операції суми плати за землю відповідно до статей 269–289 цього Кодексу за земельні ділянки, розташовані на тимчасово окупованій території та/або території населених пунктів на лінії зіткнення, та/або території проведення антитерористичної операції, не підлягають поверненню на поточний рахунок платника податку, не спрямовуються на погашення грошового зобов’язання (податкового боргу) з інших податків, зборів, не повертаються у готівковій формі за чеком у разі відсутності у платника податків рахунка в банку“.

Конституційний Суд України дійшов висновку, що внесення абзацом двадцять шостим розділу I Закону № 1989 змін до Податкового кодексу України у частині скасування права на повернення платникам податків сум плати за землю, нарахованих та сплачених за період з 14 квітня 2014 року по 31 грудня року, в якому завершено проведення антитерористичної операції, було обумовлено необхідністю досягнення суспільно значущої мети, однак законодавець діяв непослідовно й не дотримав балансу між публічним та приватним інтересами, а обраний ним засіб (запровадження таких змін) не є пропорційним цілям, які переслідувалися. З огляду на зазначене, як вказано у Рішенні Суду, положення першого речення абзацу двадцять шостого розділу I Закону № 1989 суперечать конституційному принципу верховенства права.

У Рішенні Суду зазначається, що законодавець положеннями першого речення абзацу двадцять шостого розділу I Закону № 1989 унеможливив не лише реалізацію набутого Товариством права вимоги майнового характеру щодо повернення сплачених ним сум плати за землю, а й повернення іншим платникам податків нарахованих та сплачених сум плати за землю за період з 14 квітня 2014 року по 31 грудня року, в якому завершено проведення антитерористичної операції, незважаючи на продовження дії раніше запровадженої норми Податкового кодексу України про звільнення від обов’язку щодо сплати таких сум плати за землю.

Крім цього, Конституційний Суд України зазначив, що така практика негативно позначається на економічній свободі та розвитку підприємницької діяльності в Україні, а також на інвестиційному кліматі в державі. Хоча конституційно-правовий зміст поняття економічної свободи не передбачає отримання конкретних результатів від здійснення економічної діяльності, однак він включає і захист від ризиків, пов’язаних зі свавільними, непередбачуваними й необґрунтованими рішеннями та діями органів публічної влади, зокрема щодо податкового регулювання.

Отже, враховуючи викладене, Конституційний Суд України дійшов висновку, що положення першого речення абзацу двадцять шостого розділу I Закону № 1989 суперечать частині першій статті 8, частині четвертій статті 41 Конституції України

 

Попередня стаття Наступна стаття
comments powered by HyperComments