Огляд судової практики за грудень 2017 року

Аа Аа

Оподаткування ПДВ послуг з факторингу

 У грудневій ухвалі від 12.12.2017 у справі № 815/4145/15 Вищий адміністративний суд України звернувся до питання оподаткування ПДВ факторингових операцій.

Звернемося до фабули справи.  

За результатами перевірки банку податковий орган дійшов висновку, що фінансова установа занизила обсяг постачання нею послуг на суму отриманих процентних доходів від факторингових операцій, об'єктом боргу яких були товари, а не валютні цінності, що призвело до заниження податкових зобов’язань з податку на додану вартість.

Так, між банком (фактор) та його клієнтами було укладено договори про надання послуг з факторингу. Згідно з укладеними угодами клієнт уступав фактору своє право грошової вимоги (дебіторської заборгованості) щодо третіх осіб – боржників такого клієнта (дебіторів). Як оплату за відступлення права вимоги фактор перераховував клієнту кошти. Водночас клієнт сплачував фактору проценти за користування факторинговим фінансуванням.

За контрактами, укладеними між клієнтами та третіми особами, клієнти виступали постачальниками товару, за який їхні контрагенти повинні були сплатити кошти.

Згідно з підпунктом 196.1.5 пункту 196.1 статті 196 Податкового кодексу України операції з торгівлі за грошові кошти борговими зобов'язаннями, за винятком операцій з факторингу (факторингових) операцій, крім факторингових операцій, якщо об'єктом боргу є валютні цінності, не є об’єктом оподаткування ПДВ.

Іншими словами, якщо уступається право грошової вимоги, то така операція з факторингу не є об’єктом оподаткування ПДВ.

Таким чином, платник наполягав, що сума наданих фактором коштів за договором факторингу (предметом якого є переуступка права грошової вимоги за поставлені товари до боржника) та кошти, отримані фактором у вигляді відсотків за користування клієнтом фінансуванням, наданим відповідно до договору факторингу, не підлягають оподаткуванню ПДВ.

Натомість доводи податкового органу зводились до того, що предметом договорів купівлі-продажу, які були укладені між клієнтами банку і іншими суб'єктами підприємницької діяльності є товари, а не грошові кошти. Факторингове обслуговування стосувалося саме цих договорів клієнтів. Отже, і предметом договорів факторингу є товар, а не право грошової вимоги.

Однак ВАСУ не погодився з такими міркуваннями, відзначивши, що за укладеними договорами факторингу відступалося саме право грошової вимоги клієнтів до їхніх контрагентів за поставлений товар.

ВАСУ:

«…у разі передачі боргових зобов'язань, де об'єктом боргу є грошові кошти, одним платником податку іншому в межах факторингової операції, такі (факторингові) операції і процентні доходи від їх здійснення не є об'єктом оподаткування ПДВ.

Колегія суддів суду касаційної інстанції погоджується із висновками судів попередніх інстанцій про те, що норми податкового законодавства, у тому числі пп. 196.1.5 п. 196.1 ст. 196 Податкового кодексу України, не ставлять можливість звільнення від оподаткування ПДВ факторингових операцій з предметом договору - відступлення права грошової вимоги в залежність від умов попередньо укладених клієнтом договорів.

Так, відповідно до матеріалів справи клієнти позивача попередньо уклали договори поставки зі своїми контрагентами (покупцями). У даних договорах такі клієнти виступали постачальниками товару. Покупці зобов'язувалися приймати та оплачувати товар.

Таким чином, предметом факторингових угод є саме відступлення права грошової вимоги, оскільки відповідно до умов цих договорів позивач має право на дебіторську заборгованість, а не товар, який клієнтами передано третім особам.

Тому і грошові кошти, отримані фактором у вигляді відсотків за користування фінансуванням, наданим відповідно до договору факторингу, не є об'єктом оподаткуванням податком на додану вартість, оскільки об'єктом боргу є валютні цінності.

З огляду на викладене, суд касаційної інстанції вважає, що суди першої та апеляційної інстанцій дійшли вірного висновку щодо відсутності порушень позивачем вимог пп. 196.1.5 п. 196.1 ст. 196 Податкового кодексу України…».

 

Реальний товарний і біржовий ринок

 У грудневій постанові від 05.12.2017 у справі № 818/1597/17 Сумський окружний адміністративний суд зробив висновок щодо некоректності порівняння цін на реальному товарному ринку та ринку товарних деривативів.

Деталізуємо обставини справи. За результатами перевірки товариства з обмеженою відповідальністю податковий орган зробив висновок про те, що платник реалізовував сільськогосподарську продукцію (самостійно виготовлений товар) за цінами, нижчими від звичайних, в результаті чого ним було занижено податкові зобов’язання з ПДВ.

Згідно з пунктом 188.1 статті188 ПК України база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів не може бути нижче звичайних цін.

При цьому під звичайною ціною розуміється ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено ПК України. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін (підпункт 14.1.71 пункту 14.1 статті 14 ПК України).

Водночас відповідно до підпункту 14.1.219 пункту 14.1 статті 14 ПК України однією з умов визнання ціни ринковою є те, що продавець і покупець володіють достатньою інформацією про товари, а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності – однорідних) товарів у порівняних економічних (комерційних) умовах.

Розглянувши матеріали справи, суд дійшов висновку, що податковий орган здійснив недопустиме порівняння цін на товар, виготовлений платником (що зазначалися в укладених ним контрактах), та цін на цей товар, що склалися на біржі при торгівлі товарними деривативами.

Суд, приймаючи рішення, врахував, що торгівля товарними деривативами значно відрізняється від торгівлі реальними товарами. Зазвичай за укладенням ф’ючерсу не слідує реальна поставка товару, а здійснюється лише виплата різниці ціни на товар, що утворилася внаслідок коливань (на підставі офсетної угоди).

Відтак суд дійшов висновку, що податковий орган неправомірно використав дані біржі для обґрунтування того, що ціна товару, визначена платником податку, є нижчою за рівень звичайних (ринкових) цін.

Суд:

«Відповідач, при оцінці договірних цін контрактів, застосовував різні підходи.

Так, одним із джерел цінової інформації були дані веб-сайту Аграрної біржі. Однак, на переконання суду, вказані ціни не можуть вважатися цінами на ідентичні товари, оскільки склалися в не порівняльних економічних умовах.

За своєю економічною природою договірна ціна контрактів, укладених позивачем, є ціною, що склалась на фізичному (реальному) товарному ринку. Водночас ціни веб-сайту Аграрної біржі є біржовими цінами. Біржові угоди укладаються не з метою купівлі-продажу реального товару, а з метою страхування угоди з реальним товаром та з метою одержання прибутку, який утворюється внаслідок зміни біржових цін (курсів, котирувань). В умовах біржового ринку мова йде про майбутню поставку товару в певні строки. Біржова ціна являє собою поточну точку зору учасників біржового ринку на вартість стандартного товару з поставкою у майбутньому. Загалом, біржові котирування можуть демонструвати цінові тренди (напрямок зміни ціни зростання чи зниження).

За таких умов співставлення біржових котирувань і цін, що склались на фізичному (реальному) товарному ринку є неможливим, оскільки відрізняються комерційні та фінансові умови операцій. Крім того, відповідач обрав для порівняння ціни станом на день подання декларацій, тоді коли відповідна договірна ціна визначалась станом на дату укладення контрактів. Контролюючим органом також не було враховано, що ціни сайту Аграрної біржі та ціни за контрактами не можуть вважатись порівняльними, оскільки ціни на сайті визначаються до контрактів, що були укладені на умовах СРТ, тоді як базисні умови поставки контрактів з позивачем були сформовані на умовах EXW…».

Слід зазначити, що неможливість порівняння цін на товари на товарній біржі і біржі деривативів становить собою проблему і в контексті застосування правил трансфертного ціноутворення. Так, Кабінетом Міністрів України постановою від 08.09.2016 № 616 було затверджено Перелік товарів, що мають біржове котирування, та світових товарних бірж для встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу “витягнутої руки”. Платники податків, предметом контрольованих операцій яких є біржові товари, повинні підтверджувати відповідність цін здійснених операцій  принципу «витягнутої руки» даними з бірж, що наведені у переліку. Водночас багато зі світових бірж, що були включені до нього, організовують торги саме деривативами, а не реальними товарами.

 

Критерії резидентства фізособи

 Ухвалою від 07.11.2017 у справі № 826/48/17 ВАСУ вирішив справу щодо встановлення податкового резидентства особи.

Окреслимо деталі справи. За результатами перевірки платникові було збільшено грошове зобов’язання з ПДФО (фіскали стверджували, що особа отримала дохід за межами України та не включила його до загального річного оподаткованого доходу за 2015 рік).

Водночас платник заперечував правомірність рішення фіскалів, наголошуючи, що він не є резидентом України.

Під час розгляду справи ВАСУ застосував каскад критеріїв, передбачених для визначення податкового резидентства особи, передбачений підпунктом 14.1.213 пункту 14.1 статті 14 ПК України:

  • відсутність постійного місця проживання в Україні.

Платник протягом 2014 – 2016 рр. проживав у м. Стразбурзі (Франція), орендував разом з дружиною житло, що було підтверджено договором оренди;

  • більш тісні особисті чи економічні зв'язки (центр життєвих інтересів) в іноземній державі.

Особа, яка є дружиною позивача та матір'ю його малолітніх дітей, з 2007 року постійно працює в Раді Європи у м. Стразбург, Французька Республіка. Діти позивача народились та проживають у м. Стразбург, Французька Республіка;

  • перебування в Україні менше 183 днів протягом року.

Згідно з довідкою Державної прикордонної служби України позивач перебував на території України сукупно протягом 2015 року менше 183 днів.

З огляду на такі доводи ВАСУ дійшов висновку, що особа не була резидентом України протягом періоду, що перевірявся.

 

Оподаткування процентів: договори про уникнення подвійного оподаткування

 В ухвалі від 19.09.2017 у справі № 2а/0470/16682/11 ВАСУ розглянув питання оподаткування процентних доходів нерезидента з урахуванням положень угод про уникнення подвійного оподаткування.

Згідно з обставинами справи між платником податку (позичальником) та чеським банком (кредитором) було укладено угоду про експортний кредит. У договорі сторони передбачили, що всі податки сплачуватимуться за рахунок позичальника, крім податку на дохід корпорації, що підлягає сплаті кредитором у Чеській Республіці.

Податковим органом було встановлено, що платник податку, виплачуючи проценти за кредитом, не сплачував з них податок на прибуток в Україні.

Згідно зі статтею 13 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», що діяв на час виникнення спірних правовідносин, оподаткування таких доходів повинно було здійснюватися за ставкою 15 %, якщо інше не передбачено нормами міжнародних угод.

Відповідно до пункту 1 статті 11 Конвенції між Урядом України та Урядом Чеської Республіки «Про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи та майно» (далі – Конвенція) проценти, що виникають у Договірній державі і сплачуються резиденту другої Договірної держави, можуть оподатковуватись у цій другій Державі. Пункт 2 Конвенції зазначає, що однак такі проценти можуть також оподатковуватись у Договірній державі, в якій вони виникають і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо одержувач фактично має право на проценти і є резидентом другої Договірної держави, податок, що стягується, не повинен перевищувати 5 % від загальної суми процентів.

На думку платника податку та суду першої інстанції, наведені положення Конвенції дозволяють альтернативно оподатковувати проценти в одній або в другій країні (як у країні, яка є джерелом доходів, так і в країні, резидентом якої є особа, що одержує такі доходи).

Суд першої інстанції:

«…вищенаведена   норма   Конвенції   дозволяє   здійснювати оподаткування процентів як в одній, так і в другій Договірній державі, і не зобов'язує оподатковувати в обов'язковому порядку проценти в Договірній державі, в якій вони виникають, при їх одночасному оподаткуванні в іншій Договірній державі.

За правилами юридичної техніки, дані пункти Конвенції є самостійними нормами, де п.1 визначає право сторін у міжнародних економічних зносинах на вільний вибір країни, де оподатковуються проценти, які сплачуються нерезиденту, а п. 2 цієї статті передбачає можливість оподаткування процентів у тій договірній державі, де вони виникають за певних умов. Таких умов чинне законодавство України не передбачає.

До того ж, значення словосполучення «можуть оподатковуватись» в поєднанні з визначеним Конвенцією лімітом загальної суми податку (5 %) в юридичному аспекті передбачає відсилку на окреме регулювання таких випадків чинним законодавством держави. В свою чергу, чинне на час сплати процентів податкове законодавство України не передбачало конкретних розмірів податку на проценти, що виникають в Договірній державі і сплачуються резиденту другої Договірної держави, у разі їх оподаткування в другій Договірній державі…

У разі сплати податку з доходу нерезидента із джерелом походження з України при виплаті процентів з боку нерезидента Bank CZ a.s.», Чехія, та ПАТ «Дніпроважмаш», матиме місце подвійне оподаткування, що суперечить принципам та положенням вищезазначеної Конвенції та нормам міжнародного права…».

Однак ВАСУ не погодився з таким висновком судів попередніх інстанцій. Суд касаційної інстанції навів тлумачення норм Конвенції, яке на сьогодні вже є сталим і використовується при застосуванні угод про уникнення подвійного оподаткування.

ВАСУ пояснив, що вказані положення міжнародних договорів не можуть трактуватися як такі, що надають платнику податку право вибору, в якій саме з двох договірних держав буде здійснюватися оподаткування доходу у вигляді процентів. Разом з тим право країни, в якій виникає дохід, обмежується ставкою, що передбачена міжнародним договором.

Таким чином, положення конвенцій про уникнення подвійного оподаткування надають Україні право оподатковувати проценти, що в ній виникають і виплачуються нерезиденту, проте не за ставкою, передбаченою ПК України, а за ставкою, встановленою Конвенцією, якщо вона є меншою.

Водночас країна резиденції особи, що одержує проценти, також має право на їх оподаткування за ставками свого внутрішнього законодавства з урахуванням податку, сплаченого в Україні (країні, що є джерелом доходу).

ВАСУ:

«…проценти, сплачені позивачем за кредитним договором резиденту Чеської Республіки, можуть оподатковуватись в Україні відповідно до її законодавства з урахуванням норм міжнародних угод щодо максимального розміру ставки податку та інших особливостей оподаткування за цими угодами.

Відтак суди дійшли помилкового висновку про те, що Конвенція дозволяє здійснювати оподаткування процентів як в одній, так і в другій Договірній державі і не зобов'язує оподатковувати в обов'язковому порядку проценти в Договірній державі, в якій вони виникають, при їх одночасному оподаткуванні в іншій Договірній державі».

 

Гроші на картку: дохід фізособи?

 В ухвалі від 04.10.2017 у справі № 824/2215/14-а ВАСУ розглянув питання оподаткування ПДФО коштів, що надійшли на рахунок фізичної особи.

За  результатами перевірки особи податковий орган дійшов висновку про отримання нею доходу. Твердження фіскалів ґрунтувалися на тому, що протягом декількох років на відкритий особою рахунок надходили  грошові перекази з платіжних систем «Money Gram» та «Western Union Financial Services GmbH». 

Натомість власник рахунку наполягав, що відкрив його на прохання свого знайомого, який на законних підставах займався підприємницькою діяльністю, і наявні на рахунку гроші належать йому (кошти надходили від клієнтів підприємця). Особа підкреслювала, що сама вона ніякого доходу не отримувала.

Під час судового розгляду був досліджений вирок суду, яким було встановлено, що особи здійснювали незаконну діяльність з електронними грошима. Так, фігуранти справи  надавали послуги з вводу/виводу, обміну, конвертації, переведення в готівку та навпаки  електронних грошей платіжних систем  «WebMoney Transfer» та «Liberty Reserve». За вказані послуги клієнти сплачували підприємцю кошти.

Суди першої та апеляційної інстанцій визнали гроші, що надходили на рахунок особи належним їй доходом. При цьому рішення судів ґрунтувалися на тому аргументі, що особа не надавала право розпорядження рахунком іншій особі, а відтак кошти, що на нього надходили, були виключно її власністю.

Однак ВАСУ не погодився з такими висновками судів попередніх інстанцій. Суд касаційної інстанції не визнав сам факт перерахування грошей на рахунок достатнім підтвердженням того, що особою отримувався дохід у сумі їх надходження. Суд наголосив, що у цьому випадку має значення характер операцій (яка частина коштів проходила через рахунок транзитом, а яка залишалася як оплата за послуги).

ВАСУ: «…судами попередніх інстанцій фактично не досліджено чи за отримані кошти позивач купував у власників права вимоги до відповідних гарантів; чи відправляв придбані права вимоги в подальшому у зворотному напрямку тим же відправникам переказів, фактично повертаючи їм їх кошти за мінусом відсотків від суми, які залишались на її власних мережевих реквізитах у зазначених системах у вигляді відповідних до кожної операції правах вимоги, як плата за послугу.

Для цього судам необхідно з'ясувати: характер та зміст спірних операцій з отримання на рахунок в банку позивачем коштів, дослідити усі документи, на підставі яких перераховувались кошти; чи являються здійснені операції транзитними операціями переведення з безготівкової у готівкову форму грошових коштів; встановити суми отримані позивачем за здійснення відповідних операцій, що дало б можливість визначити об'єкт оподаткування податком з доходів фізичних осіб…».

 

Джерела інформації для цілей ТЦУ

 У грудневій ухвалі від 19.12.2017 у справі № 815/3424/17 Одеський апеляційний адміністративний суд розглянув питання використання податковим органом інформації для цілей трансфертного ціноутворення.

Перевірка платника податків охоплювала період 2013-2014 рр., коли ціна у контрольованій операції повинна була відповідати рівню звичайних цін. У центрі уваги суду опинилося питання використання інформації, на основі якої фіскалами були зроблені висновки про відхилення ціни, застосованої в контрольованих операціях, від рівня звичайної. Пунктом 39.14 статті 39 ПК України  передбачалось, що обов'язок доведення того, що ціна договору (правочину) не відповідає рівню звичайної ціни, покладається на контролюючий орган.

Дослідивши матеріали справи, суд дійшов висновку, що податковий орган неправомірно:

  • використав лише одне джерело інформації з доступних та проводив порівняння біржових цін та цін, що склалися на реальному, фізичному ринку товару, який експортувався платником.

Суд: «…колегія суддів вважає, що відповідач в порушення вимог ст. 39 ПК України, яка вказує, що податковий орган має складати на підставі порівняння цін продажу на ідентичні (однорідні) товари, отримані від кількох, а не одного джерела інформації для визначення рівня звичайних цін, використав максимальні ціни аграрної біржі м. Києва, коли фактичний експорт сільськогосподарської продукції здійснено на території Одеської області (місце знаходження продавця).

Ані під час розгляду справи в суді першої інстанції, ані під час апеляційного розгляду відповідачем  не надано жодного доказу того, що контролюючий орган використовував будь-яку інформацію про ціни, що склалися на ринках ідентичних або однорідних товарів у порівнянних умовах, досліджував для цієї мети спеціалізовані періодичні видання, що публікують ціни на певні товари, або аналізував комерційні пропозиції від різних постачальників або покупців, щоб дізнатися рівень цін.

Колегія суддів вважає, що використання контролюючим органом одного джерела інформації про рівень цін, що склався на товари, продані на експорт підприємством в 2013-2014 роках, при невикористанні ним кількох, незалежних один від одного джерел інформації позбавили контролюючий орган можливості  отримати об’єктивну інформацію про рівень цін, що склались в Україні на товари, які були експортовані у 2013-2014 роках…»;

  • провів розрахунки на дату переходу права власності на товар, незважаючи на те, що між платником та контрагентами ціни були визначені на дату укладення контракту.

Суд: «При цьому відповідач при здійснені власного  аналізу всі розрахунки провів на дату переходу права власності, а не на дату складання контрактів, що на думку колегії суддів є однією з причин, що обумовлює суттєві відмінності в розрахунках…»;

  • Проаналізував лише ціну договору, нехтуючи дослідженням інших умов операцій.

Суд: «…колегія суддів  на підтвердження правової позиції позивача приймає до уваги те, що, податковий орган для визначення звичайної ціни взяв для співставності  лише одну умову договору - ціну сільськогосподарської продукції. При  цьому, податковий орган не співставляв такі умови договору як момент його підписання, кількість товару, строки поставки, строки оплати товару, розподіл обов’язків сторін контракту та інших умов, які безпосередньо впливають на формування ціни контракту та є обов’язковими умовами.

Крім того, суд погоджується з думкою позивача стосовно того, що при визначенні звичайної ціни товару не враховувались та не досліджувались відповідачем існуючі надбавки чи знижки до ціни, маркетингова політика, у тому числі при просуванні товарів (робіт, послуг) на ринки, а також інші об’єктивні умови, що можуть вплинути на ціну, аналіз рівня справедливих ринкових цін на ідентичні товари на внутрішньому ринку…»;

  • використав дані про поставки на умовах FOB, незважаючи на те, що платник здійснював поставку на умовах СРТ, при цьому самостійно провів коригування відмінностей комерційних умов у контрольованих операціях із умовами зіставних неконтрольованих операцій для уникнення цих відмінностей на порівняння, а саме: коригування на вартість комплексної ставки перевалки товарів на морський транспорт.

Суд: «Будь-яких посилань на методики, інші матеріали для здійснення таких коригувань, які б були передбачені чинним законодавством при проведені відповідачем коригування відмінностей комерційних умов у контрольованих операціях у вищевказаному акті перевірки  не має…».

Попередня стаття Наступна стаття