Огляд судової практики за березень 2018 року

Чи може порушення податкового законодавства бути «незначним»?

У постанові від 02.03.2018 у справі № 815/3189/16 ВС зробив висновок щодо того, чи може порушення податкового законодавства бути кваліфіковане як «незначне».

Звернемося до обставин справи. За результатами перевірки платника податку з’ясувалося, що ним було порушено строк подачі уточнюючого розрахунку податкових зобов’язань з ПДВ.

Так, як наполягав податковий орган, платник неправомірно задекларував «Від'ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду у сумі залишку від'ємного значення попередніх звітних (податкових) періодів, на яку збільшено розмір суми податку, визначеної пунктом 200-1.3 статті 200-1 ПК України, на яку платник має право зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних» у декларації з ПДВ за липень 2015 року.

Податковий орган вказував, що платник не мав на це права, оскільки в декларації за червень 2015 року не задекларував значення «Погашення залишків сум від'ємного значення звітних (податкових) періодів до 01 лютого 2015 року», а уточнюючий розрахунок за червень подав у серпні 2015 року.

Вирішуючи справу, суд апеляційної інстанції кваліфікував порушення платника як «незначне». Суд аргументував це тим, що порушення строку подачі уточнюючого розрахунку було несуттєвим і сам розрахунок був поданий платником до перевірки та до нарахування штрафних санкцій.

Суд: «…незначене порушення строку подачі уточнюючого розрахунку здійсненого до перевірки та до донарахування штрафних санкцій фіскальним органом не можна вважати достатнім для прийняття податкового повідомлення - рішення … вказане податкове повідомлення - рішення є протиправним та не відповідає вимогам статті 1 Першого протоколу Конвенції з прав та основоположних свобод людини та порушує принцип мирного володіння майном, що включає право на формування податкового кредиту та законного «сподівання» на отримання платником податків відповідного відшкодування з ПДВ, втручання у право власності здійснено на підставі закону, але не забезпечує «справедливий баланс» між загальними інтересами суспільства та обов'язком захисту основоположних прав конкретної особи…».

Однак ВС не погодився з такою позицією. Суд касаційної інстанції підкреслив, що порушення платника податку полягає не лише в незначному недотриманні строку подання уточнюючого розрахунку, а перш за все в тому, що внаслідок цього платник податку неправомірно сформував податковий кредит. ВС акцентував увагу на тому, що національне законодавство не оперує поняттям «незначного» порушення.

Крім того, ВС резюмував, що застосування санкцій до платника не можна вважати втручанням у мирне володіння майном.

ВС: «…колегія суддів зазначає, що чинне податкове законодавство не використовує поняття «незначне порушення». Висновок щодо незначності правопорушення суд апеляційної інстанції робить на тій підставі, що позивачем несвоєчасно задекларовано значення, на підставі яких сформовано податковий кредит.

Колегія суддів Верховного Суду вказує, що суть спірного правопорушення полягає не лише в недотриманні строків декларування певних сум, а в тому, що на підставі цих сум позивачем було сформовано розмір податкового кредиту платника податків, який впливає на його податкові зобов'язання. Зміна суми від'ємного значення з податку на додану вартість за таких обставин спрямована на усунення недоліків податкового обліку платника податків і має на меті його правомірне відновлення.

Матеріалами справи встановлено, що внаслідок такого порушення допущено завищення податкового кредиту за липень 2015 року, а також завищено від'ємне значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту поточного (звітного) періоду.

Судами попередніх інстанцій встановлено і доведено, що позивачем допущено порушення правил здійснення податкового обліку і у зв'язку з цим неправомірно сформовано суму податкового кредиту за липень 2015 року.

Посилання суду апеляційної інстанції на малозначність такого порушення, з урахуванням практики Європейського суду з прав людини, колегія суду вважає недоречним, адже такий підхід суперечить положенням діючого національного законодавства.

Крім того, критерій «пропорційності втручання» застосовується Європейським судом з прав людини з метою оцінки пропорційності втручання контролюючих органів у права заявника, гарантовані Конвенцією про захист прав людини основоположних свобод, а не з метою визначення пропорційності негативних наслідків для платника податків, передбачених діючим податковим законодавством».

Поділ предмета доказування: правомірність винесення ППР і стягнення боргу

У постанові від 13.02.2018 у справі № 826/18379/14 ВС навів твердження щодо розмежування предмету доказування: правомірність прийняття податковим органом рішення щодо застосування санкцій і правомірність стягнення податкового боргу.

Так, у цій справі податковий орган звернувся до суду з позовом щодо стягнення з платника податку – фізичної особи - підприємця податкового боргу. У касаційній скарзі платник наполягав на неправомірності податкової вимоги про стягнення боргу.

Слід зазначити, що рішення про застосування штрафних санкцій платник податку оскаржив до суду, однак як перша інстанція, так і апеляція, визнали винесені ППР правомірними. Однак, відстоюючи свою позицію, ФОП ініціював перегляд справи судом касаційної інстанції.

У межах доводів з аналізованої справи (щодо правомірності стягнення боргу) платник підкреслював, що касаційне провадження у справі щодо правомірності ППР досі триває.

Відтак ФОП наполягав, що правова кваліфікація його діяння не є беззаперечною, а відтак суд при вирішенні питання про стягнення з нього спірної суми заборгованості повинен перевірити правомірність її формування. Платник зауважив, що до набрання законної сили судовим рішенням за наслідками касаційного оскарження грошові зобов'язання зі сплати фінансових санкцій є неузгодженими, а відтак і податкова вимога – протиправною та передчасною.

Однак ВС не погодився з такими міркуваннями платника податку. ВС підтримав позиції судів попередніх інстанцій у цій справі. Суд погодився, що грошове зобов’язання платника є узгодженим з моменту набрання законної сили рішенням суду першої інстанції щодо правомірності формування заборгованості. Відтак вимога податкового органу про стягнення заборгованості є правомірною. Разом з тим було зазначено, що у разі скасування ППР надалі за наслідками касаційного перегляду ФОП наділений правом звернутися до суду із заявою про перегляд судового рішення у цій справі (щодо правомірності стягнення боргу) за нововиявленими обставинами.

При цьому ВС наголосив, що перевірка правомірності формування заборгованості, вимоги про стягнення якої заявлені, не входить до предмета доказування по цій справі.

ВС: «Не заслуговує на увагу й твердження Фізичної особи-підприємця про необхідність перевірки судом правомірності прийняття органом доходів і зборів податкових повідомлень-рішень, адже згідно з частиною першою статті 138 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в судах попередніх інстанцій) предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи (причини пропущення строку для звернення до суду тощо) та які належить встановити при ухваленні судового рішення у справі.

З огляду на зміст наведеної норми процесуального права та з урахуванням того, що вимогою заявленого позову є стягнення податкового боргу, предметом доказування у даній справі є обставини, які свідчать про наявність підстав, з якими закон пов'язує можливість стягнення податкової заборгованості в судовому порядку: встановлення факту її сплати в добровільному порядку або встановлення відсутності такого факту; перевірка вжиття контролюючим органом заходів щодо стягнення податкового боргу на підставі та в черговості, встановлених Податковим кодексом України, тощо.

При цьому питання правомірності застосованих контролюючим органом фінансових санкцій не охоплюється предметом даного позову, оскільки податкові повідомлення-рішення суб'єкта владних повноважень, згідно з якими відповідні штрафи застосовано, не є предметом позову у справі, а отже суд не має процесуальних повноважень у межах розгляду даної справи здійснювати їх правовий аналіз».

Помилка у номері рахунку при перерахуванні коштів до бюджету – не підстава для штрафу

І знову ВС повторив позицію ВСУ у ще одній категорії справ. Так, у постанові від 13.02.2018 у справі № 813/4374/16 ВС підтвердив, що здійснення помилки під час перерахування узгодженої суми грошового зобов'язання до бюджету у встановлений законодавством строк не є підставою для застосування штрафних санкцій.

За результатами перевірки до ФОП було застосовано штрафні санкції за порушення граничного строку сплати податку на доходи фізичних осіб. Податковий орган наполягав, що оскільки платником було допущено помилку у рахунку в квитанції, якою сплачувалась сума податку на доходи фізичних осіб, обов’язок зі спати податкового зобов’язання ним не виконано вчасно.

Однак ВС не погодився з такими твердженнями податкового органу, застосувавши правову позицію, викладену в постанові ВСУ від 16.06.2015 (справа № 21-377а15).

Згідно зі згаданою позицією: «Здійснення помилки під час перерахування узгодженої суми грошового зобов'язання до державного бюджету в строк, встановлений пунктом 57.1 статті 57 ПК України, має кваліфікуватися як дія, хоча й помилкова. Відтак дії, які не містять ознак бездіяльності платника податків при сплаті узгодженої суми грошового зобов'язання, не можуть бути підставою для притягнення позивача до фінансової відповідальності у вигляді штрафу, передбачених пунктом 126.1 статті 126 ПК України.

Для підтвердження факту несплати узгодженої суми грошового зобов'язання необхідно встановити, що у строк, передбачений пунктом 57.1 статті 57 ПК України, платник податків не вчиняв дії, спрямовані на перерахування узгодженої суми грошового зобов'язання до державного бюджету. А оскільки такі суми зараховуються на єдиний казначейський рахунок, то помилкове визначення рахунку у квитанціях під час сплати суми податкового зобов'язання не є достатньою правовою підставою для висновку про порушення строків сплати узгодженої суми податкового зобов'язання та для застосування штрафних санкцій».

Крім того, цікаво, що суд першої інстанції, вирішуючи цю справу, вказав, що застосування податковим органом штрафу в аналізованих обставинах, базуючись на критеріях Енгеля, становило собою покарання.

Суд: «Зміст наведеної квитанції вказує на те, що позивачем не вчинялась бездіяльність щодо несплати податкових зобов’язань, а було допущено помилку під час зазначення рахунку у цій квитанції. Іншими словами, надана позивачем квитанція підтверджує вчасне виконання останнім обов’язку зі сплати узгодженої суми грошового зобов’язання.

Більше того, зазначені кошти потрапили до місцевого бюджету, що вказує на виконання позивачем свого обовязку, з урахуванням положень ч.5 ст.78 БК України.

Не можна залишити поза увагою і те, що визначення контролюючим органом податкового зобов’язання без дотримання принципу пропорційності, дозволяє суду вважати таке нарахування покаранням, оскільки воно було спрямовано не на компенсацію шкоди Бюджету України.

Також, наявність штрафу не виключає даної справи з-під дії статті 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод.

Дані висновки суду ґрунтувались на рішенні Європейського Суду від 10.02.2015 року у справі «Остерлунд проти Фінляндії» та на запроваджених у згаданому Суді «Критеріях Енгеля».

Підсумовуючи викладене, суд прийшов до переконання, що спірне податкове повідомлення-рішення не відповідає критеріям обґрунтованості (п.3 ч.3 ст.2 КАС України) та пропорційності (п.8 ч.3 ст.2 КАС України)».

Колегія суддів ВС погодилася з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про те, що у межах спірних відносин податковим органом не доведений склад податкового правопорушення.

Чи має представництво, яке рекламує продукцію нерезидента, статус постійного?

У рішенні від 31.01.2018 у справі № 826/244/15 Окружний адміністративний суд міста Києва проаналізував підстави визнання представництва нерезидента постійним.

Як і в інших подібних справах, представництво стверджувало, що його діяльність на території України має допоміжний та підготовчий характер щодо діяльності нерезидента, до якого воно належить. Відтак воно не наділене статусом постійного (оскільки згідно з підпунктом 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 ПК України провадження для нерезидента діяльності, яка має підготовчий або допоміжний характер, не утворює постійне представництво).

Щоб визначити, чи дійсно діяльність представництва є допоміжною чи підготовчою, суд пішов усталеним у судовій практиці шляхом: проаналізував види діяльності, зазначені як основні у статутних документах нерезидента, види діяльності представництва за КВЕД та саме Положення про представництво. Крім того, суд співставив дані документів із діяльністю, яка фактично провадилася представництвом.

Оцінюючи діяльність представництва, суд скористався положенням Порядку розрахунку податкових зобов'язань з податку на прибуток нерезидентів, які провадять діяльність на території України через постійне представництво, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 25.06.2013 № 610, згідно з яким діяльність представництва може вважатися допоміжною/підготовчою, якщо вид його діяльності або їх сукупність не складає основну діяльність або один з видів основної діяльності нерезидента. При цьому під основною діяльністю розуміється діяльність нерезидента, визначена у його статутних документах, яка є регулярною і постійною протягом календарного року, на який припадає звітний (податковий) період.

Посилання на це положення є традиційним для такої категорії справ, прикладом чого може слугувати постанова ВСУ від 15.03.2016 у справі № 826/14127/14.

Аналогічне положення міститься в чинному на сьогодні Порядку розрахунку податку на прибуток нерезидентів, які провадять діяльність на території України через постійне представництво, затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 13.06.2016 № 544.

Згідно з Положенням про представництво предметом його діяльності були: дослідження кон'юнктури ринку та виявлення суспільної думки; консультування товариства з питань комерційної діяльності і керування; представництво інтересів товариства, надання йому порад та консультацій щодо урядової політики, законів, звичаїв та умов стосовно проектів товариства у сфері маркетингу діяльності, яку проводить товариство; сприяння товариству в плані розуміння ділового та політичного клімату України; допомога товариству під час проведення переговорів з приватними та юридичними особами, державними установами в Україні; пошук та інформаційна підтримка партнерських організацій для подальшого просування продукції та послуг товариства; сприяння товариству у розвитку його ділової активності в Україні в цілому.

Аналізуючи фактичну діяльність представництва, суд встановив, що останнє рекламувало в пресі, каталогах виключно імпортовані його материнською компанією товари під її торговою маркою.

При цьому податковий орган наполягав, що представництво діє на користь не лише своєї материнської компанії, а й інших нерезидентів. Таке твердження ґрунтувалося на тому, що виробниками компонентів товару материнської компанії були інші особи.

Однак суд не погодився з такими доводами податкового органу, аргументувавши це тим, що дозвільні документи на право продажу товару в Україні належать саме материнській компанії і тільки остання має право виступати постачальником цього товару в Україну, а представництво представляє лише її інтерес.

Врахувавши все вищеокреслене, суд визнав, що реклама, яка здійснювалася представництвом, може вважатися допоміжною/підготовчою діяльністю.

Суд: «…постійні представництва можуть як здійснювати підприємницьку діяльність на території України, так і виконувати виключно функції, які носять допоміжний та підготовчий характер (зберігання, демонстрація, закупівля або доставка товарів, збирання інформації тощо). Ці умови можна охарактеризувати як ознаки, що дозволяють відносити представництво нерезидента до розряду «непостійних», тобто некомерційних.

Чинне законодавство на момент спірних правовідносин не містило визначення терміна «непостійне представництво», однак його положення вказують, що постійне представництво не виникає, якщо місце діяльності на території України міститься лише для здійснення в інтересах нерезидента будь-яких операцій підготовчого або допоміжного характеру.

Діяльність, що має підготовчий або допоміжний характер, не може бути підставою для визначення представництва таким, що має статус постійного.

…на думку суду, те що представництво рекламувало в пресі, каталогах виключно товари (соняшник, кукурудза) під торговою маркою «Dow Seeds», які імпортуються материнською компанією «Dow AgroSciences Vertriebsgesellschaft m.b.H» не може розглядатися як діяльність на користь останньої, та є підготовчою діяльністю на користь материнської компанії «Dow AgroSciences Vertriebsgesellschaft m.b.H».

Виходячи з аналізу фактичних обставин справи та наявних в матеріалах справи доказів, суд приходить до висновку, що діяльність представництва повинна кваліфікуватися як така, що носить підготовчий та допоміжний характер, а тому висновки відповідача, що представництво є постійним представництвом, а тому сума його прибутків повинна оприбутковуватися за загальними правилами, суд вважає необґрунтованими».

Гараж як житло: оподаткування податком на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки

У постанові від 02.03.2018 у справі № 820/2895/17 ВС розглянув деякі питання оподаткування податком на майно.

І. Так, ця справа виявилася цікавою в частині питання оподаткування податком на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки.

Платник податку наполягав, що податковим органом помилково було враховано площу гаражу (нежитлового приміщення) до бази оподаткування житлової нерухомості, що призвело до невірного розрахунку податку. Гараж, про який ішлося, знаходився в підвальному приміщенні.

ВС підтримав позицію податкового органу, оскільки платник не надав документів, які б підтверджували, що гараж у підвальному приміщенні не належить до житлової площі.

ВС: «Як встановлено судами попередніх інстанцій, відповідно до відомостей, які містяться у Державному реєстрі речових прав на нерухоме майно про реєстрацію права власності у власності позивача знаходиться квартира, об'єкт житлової нерухомості, загальною площею 306 кв. м. …

При цьому, матеріали справи не містять жодних документів на підтвердження виведення площі квартири з житлового призначення в нежитлове, а тому колегія суддів апеляційного суду аргументовано не приймає посилання позивача на те, що податковим органом помилково враховано площу гаражу - 22,3 кв. м, (нежитлового приміщення) до бази оподаткування житлової нерухомості позивача, що призвело до невірного розрахунку податку».

ІІ. Крім того, у цьому рішенні Суд повторив вже висловлювану раніше позицію щодо справляння транспортного податку, а саме: рішення місцевих рад стосовно податку на майно, відмінне від земельної ділянки, прийняті в 2015 році та опубліковані протягом січня-лютого 2015 року, не могли бути застосовані в 2015 році. Такі рішення могли передбачати плановим лише 2016 рік, і саме з цього періоду податок на майно, відмінне від земельної ділянки, міг вважатися встановленим місцевою радою.

Зауважимо, що це вже не перше рішення ВС щодо транспортного податку з такою позицією (див., наприклад, постанову ВС від 18.01.2018 у справі № 813/1701/17).

ВС: «Підпунктом 12.3.4 пункту 12.3 статті 12 Податкового кодексу України визначено порядок опублікування та застосування рішень місцевої ради про встановлення місцевих податків. Рішення про встановлення місцевих податків та зборів офіційно оприлюднюється відповідним органом місцевого самоврядування до 15 липня року, що передує бюджетному періоду, в якому планується застосовування встановлюваних місцевих податків та зборів або змін (плановий період).

В іншому разі норми відповідних рішень застосовуються не раніше початку бюджетного періоду, що настає за плановим періодом.

Наведеною нормою передбачено обов'язок місцевої ради опублікувати рішення про встановлення місцевого податку, а також наслідки несвоєчасного опублікування відповідного рішення. Причому норма розрізняє період опублікування рішення ради (це період, який передує плановому), плановий період (у якому планується встановити місцевий податок) і наступний період, (тобто період, який є наступним за плановим).

Кожен із цих періодів має самостійне правове значення. При цьому такі періоди не можуть співпадати в часі. Зокрема, не може бути плановим період, у якому прийняте та опубліковане відповідне рішення ради. Плановим у будь-якому разі може бути лише той період, який є наступним після періоду опублікування рішення ради.

Якщо таке рішення не буде опубліковано до 15 липня року, що передує бюджетному періоду, в якому підлягає застосуванню відповідний податок, таке рішення застосовується з початку наступного бюджетного періоду за тим, у якому планувалося запровадити відповідний податок.

В даному випадку із запровадженням податку на майно, відмінного від земельної ділянки, на 2015 рік відповідні норми Закону №71-VIII набрали чинності з 01 січня 2015 року. Отже, лише в 2015 році місцеві ради отримали повноваження і одночасно набули обов'язку щодо встановлення податку на майно, відмінне від земельної ділянки. Відповідно, лише після цієї дати місцеві ради мали юридичні підстави для прийняття рішення про встановлення податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки. При цьому, виходячи з неможливості збігу між періодом опублікування рішення та плановим періодом, в 2015 році не можна було визначити плановим періодом 2015 рік. Плановим відповідно до положень підпункту 12.3.4 пункту 12.3 статті 12 Податкового кодексу України є період після того, в якому приймається відповідне рішення ради. Отже, рішення місцевих рад щодо транспортного податку, прийняті у 2015 році, могли встановлювати плановим лише 2016 рік.

Таким чином, з урахуванням норми підпункту 12.3.4 пункту 12.3 статті 12 Податкового кодексу України рішення місцевих рад стосовно податку на майно, відмінне від земельної ділянки, прийняті в 2015 році та опубліковані протягом січня-лютого 2015 року, не могли бути застосовані в 2015 році. Такі рішення могли передбачати плановим лише 2016 рік, і саме з цього періоду податку на майно, відмінне від земельної ділянки міг вважатися встановленим місцевою радою».

Попередня стаття Наступна стаття