Постанова Вищого адміністративного суду України від 17.08.2010 у справі № 2-а-362/09/1970
Державний герб України

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"17" серпня 2010 р. м. Київ К-23575/10

Вищий адміністративний суд України у складі:

суддя Костенко М.І.головуючий,

судді Брайко А.І., Маринчак Н.Є., Рибченко А.О., Федоров М.О.,

при секретарі Альошиній Г.А.

розглянув у судовому засіданні касаційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «Тернопільхлібпром»(далі ТОВ «Тернопільхлібпром»)

на постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 07.05.2009

та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 01.06.2010

у справі № 2-а-362/09/1970 (34592/09/9104)

за позовом ТОВ «Тернопільхлібпром»

до Тернопільської обєднаної державної податкової інспекції (далі Тернопільська ОДПІ)

про визнання нечинними податкових повідомлень-рішень.

Судове засідання проведено за участю представників сторін:

позивача Клепацького М.М.,

відповідача Мельника О.А.

За результатами розгляду касаційної скарги Вищий адміністративний суд України

ВСТАНОВИВ:

Позов з урахуванням уточнення до нього подано про визнання нечинними податкового повідомлення-рішення від 02.02.2007 №0000142304/0/7709 в частині донарахування позивачеві податкового зобовязання з податку на додану вартість у сумі 226504,98 грн. за основним платежем та 870083,50 грн. штрафних санкцій, податкового повідомлення-рішення від 02.02.2007 №0002561704/0/7712 в частині визначення ТОВ «Тернопільхлібпром»податкового зобовязання з податку з доходів фізичних осіб у сумі 2123,16грн. за основним платежем та 4246,32 грн. штрафних санкцій, а також податкового повідомлення-рішення від 02.02.2007 №0000112304/0/7711.

Справа розглядалася судами неодноразово.

Так, ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 23.12.2008 постанову господарського суду Тернопільської області від 28.09.2007 зі справи було скасовано з мотивів складення місцевим судом названого судового акта без виходу до нарадчої кімнати, а справу було направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

За наслідками нового розгляду справи постановою Тернопільського окружного адміністративного суду від 07.05.2009, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 01.06.2010, позов задоволено частково; визнано нечинним податкове повідомлення-рішення від 02.02.2007 № 0002561704/0/7712 в частині нарахування ТОВ «Тернопільхлібпром»податкового зобовязання з податку з доходів фізичних осіб у сумі 2123,16 грн. за основним платежем та 4246,32 грн. штрафних санкцій. В решті позову відмовлено. У прийнятті названих судових актів місцевий та апеляційний суди виходили з того, що:

оскільки зі змісту договору комісії від 07.09.2005 №14/888/05 випливає факт виконання позивачем як комісіонером своїх зобовязань за цим договором з моменту надання комітентові звіту після здійснення кожної поставки товару, то подання такого звіту є першою подією, за якою у позивача виникло податкове зобовязання з ПДВ та з податку на прибуток;

одержаний позивачем доход за рахунок різниці цін та витрат в ході виконання названого договору комісії підлягає включенню до бази оподаткування податком на додану вартість на загальних підставах;

ТОВ «Тернопільхлібпром»неправомірно включено до податкового кредиту суми ПДВ за податковими накладними, складеними постачальником (товариством з обмеженою відповідальністю «Інтерліс») за наслідками виконання на адресу позивача поставок природного газу, імпортованого на територію України за зовнішньоекономічними контрактами, з огляду на звільнення таких операцій від оподаткування ПДВ у 2005-2006 роках відповідно до статті 9 Закону України «Про внесення змін до Закону України "Про Державний бюджет України на 2005 рік" та деяких інших законодавчих актів України»та статті 8 Закону України «Про Державний бюджет України на 2006 рік»;

відсутність будь-яких повідомлень з боку контрагента позивача субєкта підприємницької діяльності фізичної особи ОСОБА_1. (далі СПД ОСОБА_1.) щодо припинення ним здійснення підприємницької діяльності та зняття його з податкового обліку виключає правомірність донарахування позивачеві як податковому агентові податкового зобовязання з податку з доходів фізичних осіб.

У касаційній скарзі до Вищого адміністративного суду України ТОВ«Тернопільхлібпром» просить частково скасувати ухвалені у справі рішення попередніх інстанцій та повністю задовольнити позов, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права та невідповідність висновків судів дійсним обставинам справи. Зокрема, в обґрунтування касаційних вимог скаржник зазначає, що:

податкове навантаження позивача як комісіонера за договором комісії обумовлюється саме виплатою комісійної винагороди, у звязку з чим за даних обставин в силу вимог приписів підпункту 11.3.1 пункту 11.3 статті 11 Закону України «Про податок на додану вартість»датою виникнення податкових зобовязань ТОВ «Тернопільхлібпром»не можна вважати подання комісіонером звітів комітентові за наслідками виконання правочинів по закупівлі товару комітентові;

судами невірно кваліфіковано одержані позивачем надмірні кошти внаслідок проведення операцій на виконання названого договору комісії на більш вигідних умовах для комітента як додаткову винагороду ТОВ «Тернопільхлібпром», позаяк з огляду на пункт 7.5 цього договору зазначені кошти є власністю комітента;

у матеріалах справи відсутні докази щодо походження природного газу, який виступав обєктом поставки позивачеві протягом 2005-2006 років, тоді як з огляду на законодавчо встановлений порядок внесення змін щодо порядку оподаткування ПДВ відсутні правові підстави для застосування до спірних правовідносин приписів статті 9 Закону України «Про внесення змін до Закону України "Про Державний бюджет України на 2005 рік" та деяких інших законодавчих актів України»та статті 8 Закону України «Про Державний бюджет України на 2006 рік».

Перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального і процесуального права, заслухавши пояснення представників сторін, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про наявність підстав для задоволення касаційної скарги ТОВ «Тернопільхлібпром»з урахуванням такого.

Судовими інстанціями у справі зясовано, що Тернопільською ОДПІ було проведено виїзну планову перевірку ТОВ«Тернопільхлібпром»з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2005 по 30.09.2006, оформлену актом від 24.01.2007 №522/23-420/30836947, за наслідками якої податковим органом було прийнято:

- податкове повідомлення-рішення від 02.02.2007 №0000142304/0, згідно з яким позивачеві визначено податкове зобовязання з податку на додану вартість у сумі 1160488,50 грн. (у тому числі 269105 грн. за основним платежем та 891383,50 грн. штрафних санкцій) ; основою прийняття цього акта індивідуальної дії стали висновки Тернопільської ОДПІ щодо:

заниження позивачем податкового зобовязання з ПДВ внаслідок невключення до складу податкових зобовязань сум цього податку за першою подією, а саме за датою надання звіту комітенту за результатами виконання кожної окремої поставки товару за договором комісії від 07.09.2005 №14/888/05, укладеним ТОВ «Тернопільхлібпром»(комісіонер) та національною акціонерною компанією «Нафтогаз України»(комітент);

невключення до бази оподаткування ПДВ суми додаткової винагороди, одержаної позивачем як комісіонером за рахунок різниці між фактичною ціною придбання товару та узгодженими комітентом витратами на купівлю цього товару;

безпідставного віднесення ТОВ «Тернопільхлібпром»до податкового кредиту сум ПДВ за податковими накладними, складеними товариством з обмеженою відповідальністю «Інтерліс»за наслідками виконання поставок природного газу позивачеві у 2005-2006 роках, позаяк, за висновком податкового органу, цей природний газ був ввезений на митну територію України за зовнішньоекономічними контрактами;

- податкове повідомлення-рішення від 02.02.2007 №0000112304/0, згідно з яким позивачеві визначено податкове зобовязання з податку на прибуток у сумі 26842,50 грн. за штрафними санкціями з мотивів включення позивачем до валового доходу підприємства суми отриманої комісійної винагороди за названим договором комісії на підставі акта виконаних робіт від 09.03.2006, який складено на основі усіх звітів комісіонера за період з 31.10.2005 по 09.03.2006, а не за результатами виконання кожної окремої поставки товару комітентові за кожним звітом комісіонера;

- податкове повідомлення-рішення від 02.02.2007 №0002561704/0, за яким ТОВ «Тернопільхлібпром»визначено податкове зобовязання з податку з доходів фізичних осіб у сумі 7962,81 грн. (у тому числі 2654,27 грн. за основним платежем та 5308,54 грн. штрафних санкцій) з причин виплати позивачем ОСОБА_1 коштів за надані послуги без утримання та перерахування до бюджету сум цього податку протягом червня-вересня 2006 року;

- за наслідками оскарження позивачем названих актів індивідуальної дії в адміністративному порядку зазначені податкові повідомлення-рішення було частково скасовано, що обумовило подання позивачем заяви про зменшення позовних вимог.

Відповідно до абзацу другого пункту 4.7 статті 4 Закону України «Про податок на додану вартість»у випадках коли платник податку здійснює діяльність з поставки товарів, отриманих у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів, що уповноважують такого платника податку (далі - комісіонера) здійснювати поставку товарів від імені та за дорученням іншої особи (далі - комітента) без передання права власності на такі товари, базою оподаткування є продажна вартість цих товарів, визначена у порядку, встановленому цим Законом. Датою збільшення податкових зобов'язань комісіонера є дата, визначена за правилами, встановленими пунктом 7.3 цього Закону, а датою збільшення суми податкового кредиту комісіонера є дата перерахування коштів на користь комітента або поставки останньому інших видів компенсації вартості зазначених товарів. При цьому датою збільшення податкових зобов'язань комітента є дата отримання коштів або інших видів компенсації вартості товарів від комісіонера.

Згідно з підпунктом 7.3.1 пункту 7.3 статті 7 цього ж Закону датою виникнення податкових зобов'язань з поставки товарів (робіт, послуг) вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

або дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податку як оплата товарів (робіт, послуг), що підлягають поставці, а у разі поставки товарів (робіт, послуг) за готівкові грошові кошти - дата їх оприбуткування в касі платника податку, а при відсутності такої - дата інкасації готівкових коштів у банківській установі, що обслуговує платника податку;

або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) - дата оформлення документа, що засвідчує факт виконання робіт (послуг) платником податку.

В даному разі для зясування порядку оформлення виконання комісійних послуг позивачем необхідно проаналізувати зміст договору комісії.

Як установлено судами та підтверджується матеріалами справи, предметом названого комісійного договору є виконання ТОВ «Тернопільхлібпром»від свого імені та за рахунок комітента правочинів, спрямованих на закупівлю та поставку товарів до Туркменістану в рахунок товарної частини розрахунків за поставлений комітентові газ. При цьому обсяг визначених у договорі прав та обовязків сторін, обумовлений порядок документального оформлення виконання позивачем доручень комітента та механізм проведення розрахунків за цим договором дає підстави для висновку про те, що виконання комісіонером комісійних послуг за цим договором передбачає вчинення цілого комплексу правочинів купівлі-продажу з наданням допоміжних послуг, спрямованих на забезпечення цих правочинів, як-от оформлення необхідних документів, забезпечення зберігання товару тощо. При цьому власне поставка партії товару (як окрема складова комісійних послуг) оформлювалася звітами комісіонера, тоді як за результатами виконання позивачем комісійних послуг сторонами було підписано акт приймання-передачі.

Втім судами було помилково ототожнено операцію з виконання позивачем як комісіонером окремої поставки товару з наданням комісійних послуг, що призвело до невірного визначення першої події, за якою у позивача виникло зобовязання з податку на додану вартість за наслідками виконання ТОВ «Тернопільхлібпром»зобовязань комісіонера за вказаним договором комісії.

З тих самих підстав не можна погодитися і з висновком судів про неправомірність включення позивачем до валового доходу суми отриманої комісійної винагороди за названим договором за результатами складення акта виконаних робіт від 09.03.2006, який включає усі звіти комісіонера.

Так, відповідно до підпункту 7.9.1 пункту 7.9 статті 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»з урахуванням особливостей, встановлених цим Законом, не включаються до валового доходу і не підлягають оподаткуванню кошти або майно, залучені платником податку у зв'язку із, зокрема, залученням платником податку майна на підставі договору концесії, комісії, консигнації, довірчого управління, схову (відповідального зберігання), а також згідно з іншими цивільно-правовими договорами, що не передбачають передачі права власності на таке майно, з урахуванням положень підпункту 7.9.6 цього пункту.

Згідно ж з підпунктом 11.3.1 пункту 11.3 статті 11 цього ж Закону датою збільшення валового доходу вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

або дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), що підлягають продажу, у разі продажу товарів (робіт, послуг) за готівку - дата її оприбуткування в касі платника податку, а за відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) - дата фактичного надання результатів робіт (послуг) платником податку.

Таким чином, позивач (комісіонер) правомірно включив до валових доходів суму комісійної винагороди за правилом "першої події", якою за даних обставин є підписання зведеного акту виконаних послуг від 09.03.2006 з включенням до нього усіх звітів комісіонера за наслідками виконання окремих поставок в межах договору комісії.

Не відповідає нормам матеріального права і висновок судів про необхідність включення до бази оподаткування ТОВ «Тернопільхлібпром»додаткової вигоди, отриманої внаслідок різниці цін та узгоджених з комітентом витрат.

Адже статтею 1014 Цивільного кодексу України передбачено, що комісіонер зобов'язаний вчиняти правочини на умовах, найбільш вигідних для комітента, і відповідно до його вказівок. Якщо у договорі комісії таких вказівок немає, комісіонер зобов'язаний вчиняти правочини відповідно до звичаїв ділового обороту або вимог, що звичайно ставляться. Якщо комісіонер вчинив правочин на умовах більш вигідних, ніж ті, що були визначені комітентом, додатково одержана вигода належить комітентові.

Таким чином, відсутні підстави для включення до бази оподаткування ПДВ комісіонера додаткової вигоди, одержаної за наслідками виконання більш вигідного правочину в інтересах комітента національної акціонерної компанії «Нафтогаз України»

Приймаючи рішення про відмову у позові, суди послалися також на те, що з огляду на приписи статті 9 Закону України «Про Державний бюджет України на 2005 рік»та статті 8 Закону України «Про Державний бюджет України на 2006 рік»у 2005-2006 роках операції з продажу ввезеного природного газу на митній території України, крім операцій з продажу такого газу для населення, бюджетних установ та інших споживачів, що не є платниками цього податку, оподатковувалися за нульовою ставкою податку на додану вартість.

На підставі цього попередніми судовими інстанціями було зроблено висновок про те, що поставка товариством з обмеженою відповідальністю «Інтерліс»позивачеві природного газу на підставі відповідних угод фактично не змінювала податкових зобовязань учасників цієї операції.

Однак незрозумілим є, на чому саме ґрунтується така правова оцінка обставин справи.

Так, у матеріалах справи відсутні будь-які докази, які б свідчили про іноземне походження природного газу, що виступив обєктом операцій купівлі-продажу між ТОВ «Тернопільхлібпром»(покупець) та товариством з обмеженою відповідальністю «Інтерліс»(постачальник).

З огляду ж на презумпцію добросовісності платників податків за умови недоведеності податковим органом факту поставки позивачеві саме ввезеного з-за кордону природного газу висновок судів про оподаткування цієї операції з поставки газу ТОВ «Тернопільхлібпром»за нульовою ставкою ПДВ не можна визнати обґрунтованим.

Втім необхідно зазначити, що позовні вимоги ТОВ «Тернопільхлібпром»полягають у визнанні нечинними податкових-рішень. Встановлені ж статтями 105, 162 Кодексу адміністративного судочинства України способи захисту порушеного права не є вичерпними. Разом з тим, деякі із встановлених способів захисту порушеного права носять обмежений характер і не можуть бути застосовані при виникненні будь-якого спору у сфері публічних правовідносин. Так, вимога про визнання нечинним акта може стосуватися лише нормативно-правового акта, а про визнання протиправним індивідуального акта.

Нечинним нормативно-правовий акт стає з дати набрання відповідним рішенням суду законної сили, а протиправність індивідуального акта виникає, у разі набрання рішенням суду про задоволення адміністративного позову законної сили, з моменту прийняття такого акта субєктом владних повноважень (вчинення дії або бездіяльності). Вимога про визнання протиправним (недійсним, незаконним, неправомірним, скасування) індивідуальних актів не містять різних способів захисту, а є одним і тим же способом, сформульованим у різних словесних формах.

Таким чином, у тих випадках, коли предметом спору є індивідуальний акт, дія або бездіяльність позовною вимогою за правилами Кодексу адміністративного судочинства України має бути визнання такого акта, дії чи бездіяльності протиправними (недійсними, незаконними, неправомірними, скасування такого акту), а в разі оскарження нормативно-правового акта визнання його нечинним.

З урахуванням викладеного, розглянувши справу у межах касаційної скарги, Вищий адміністративний суд України вважає за необхідне частково скасувати оскаржувані постанову та ухвалу місцевого та апеляційного судів, прийнявши нове рішення по суті спору в цій частині.

Керуючись статтями 160, 167, 220, 221, 223, 229, 232 Кодексу адміністративного судочинства України, Вищий адміністративний суд України

ПОСТАНОВИВ:

1. Касаційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «Тернопільхлібпром»задовольнити.

2. Постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 07.05.2009 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 01.06.2010 у справі № 2-а-362/09/1970 (34592/09/9104) змінити в частині задоволення позовних вимог про визнання нечинним податкового повідомлення-рішення від 02.02.2007 №0002561704/0/7712 в частині нарахування товариству з обмеженою відповідальністю «Тернопільхлібпром»податку з доходів фізичних осіб у розмірі 2123,16 грн. та 4246,32грн. штрафних санкцій, замінивши у пункті 2 постанови Тернопільського окружного адміністративного суду від 07.05.2009 слова «визнати нечинним»словами «визнати недійсним».

3. Постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 07.05.2009 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 01.06.2010 у справі № 2-а-362/09/1970 (34592/09/9104) скасувати в частині відмови у задоволенні позову.

У цій частині позов задовольнити. Визнати недійсними податкове повідомлення-рішення від 02.02.2007 №0000142304/0/7709 в частині донарахування товариству з обмеженою відповідальністю «Тернопільхлібпром»податкового зобовязання з податку на додану вартість у сумі 226504,98 грн. за основним платежем та 870083,50 грн. штрафних санкцій та податкове повідомлення-рішення від 02.02.2007 №0000112304/0/7711.

Постанова набирає законної сили з моменту її проголошення і може бути оскаржена до Верховного Суду України в порядку статей 236-238 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя: М.І. Костенко
судді:А.І. Брайко Н.Є. Маринчак А.О. Рибченко М.О. Федоров

comments powered by HyperComments
close icon
Інформація про документ

Дата ухвалення
16.08.2010
ПІБ судді:
Костенко М.І.
Реєстраційний № рішення
2-а-362/09/1970
Інстанція
Касаційна
Резолютивна частина
Касаційну скаргу платника задоволено.
Подальше оскарження
Рішення Вищого адміністративного суду України у Верховному  Суді України не переглядалося.
Замовити персональну презентацію