О стандартах доказывания в налоговых спорах

09 Серпня 2018 2885 Переглядів Данило Гетманцев

Розміри тексту:

Аа Аа

Жизнь полна очевидных противоречий. Философами, начиная с Гегеля, это звучно зовется диалектикой. Мы все стремимся к истине, однако считаем вполне допустимым добиваться правды ложью. Нас не только не смущает, но и вдохновляет красивый образ. Но ведь образы – есть ложь. Чем красивее образ, тем страшнее обман. Не вдаваясь в теорию поэзии, отметим, что каждый художественный прием – по сути ложь. Он не помогает понять, как кажется, он вводит в заблуждение, подобно наркотику делает мир краше.

Художники влюбляют нас в образы, рафинируя их от нежелательных, портящих образ элементов, мешающих включить те или иные чувства у того, кто образ воспринимает. Они мастерски используют филигранно отработанные художественные приемы для того, чтобы породить видимость правды, близкую смотрящему/читающему их, но не саму истину, которая всегда менее привлекательна внешне, которая содержит неприятные примеси, исключения, разрушающие стройную структуру образа, но связывающие его с действительностью. Именно потому нас настолько шокирует то, что С. Есенин не любил свою мать, В. Высоцкий был слаб к наркотикам, а В. Маяковский был типом крайне непорядочным. Разрыв созданного нами в воображении образа морального авторитета художника легко разбивается о правду жизни настоящего, живого человека.

Однако, хотим мы этого или нет, из образов состоит наш мир. Все, что нас окружает – такое, каким кажется нам, поэтому нам больно и страшно, когда реальность рушит образы, создавая на месте разрушенных идолов новые более правдивые, но также далекие от истинной картины мира.

По своей сути право – есть продукт творчества в определенных, заранее установленных рамках. Материя права – это образ, созданный в воображении художника-исследователя, коим является законодатель или судья (судебное нормотворчество), и объективизированный в виде правовых норм, соответствующих правовым принципам (основной норме, как первой ступени становления права по Кауфману). Правовую реальность составляют юридические фикции, презумпции, механизмы и универсалии, которые приводятся в действие юридическими фактами, порождающими правоотношения между соответствующими сторонами.

Одной из самых важных юридических универсалий является категория объективной истины. Согласно советской правовой доктрине именно ее суд должен установить в процессе рассмотрения спора между сторонами. Сам по себе подход правильный, хотя и несколько идеалистичный, ведь установить истину возможно далеко не в каждом деле. И судья, как к слову и чиновник органа исполнительной власти, в большинстве случаев должен довольствоваться относительной степенью истинности обстоятельств, лежащих в основе решения по делу.

Важность стандартов доказывания сложно переоценить. От того, насколько четкими будут правила или стандарты доказывания в споре, зависит не только обоснованность решения по конкретному делу, но и право в целом. Ведь сам по себе процесс судопроизводства является по своему содержанию процессом правотворчества. Кроме того, стандарты доказывания имеют и огромное практическое значение. Ведь именно отталкиваясь от стандартов можно не принять то или иное формально безукоризненное доказательство. Так, к примеру, обоснованные сомнения вызывают показания свидетеля, ранее солгавшего в суде, а математические ошибки в документе ставят под сомнение его достоверность в целом.

Очевидно, что стандарт объективной истины, несмотря на всю его привлекательность, можно рассматривать лишь как цель, идеал, к которому может стремиться суд в процессе рассмотрения налоговых споров.

В административном судопроизводстве установление полного и точного соответствия объективной действительности выводов суда об обстоятельствах разрешаемого дела обеспечить крайне сложно, поскольку контролирующий орган просто лишен полномочий, предоставленных органам уголовной юстиции, по установлению обстоятельств совершения тех или иных налогооблагаемых операций. Кроме того, сам по себе объем совершаемых предприятием (да и просто налогоплательщиком-физическим лицом) операций может быть настолько велик, что проверка каждой операции для целей установления объективной истины может занять не оправдано много времени.

В теории права рассматривают три основных стандарта доказывания, присущие англо-американской системе права – баланс вероятностей (balance of probabilities) (аналогичный американский стандарт «преимущество доказательств» (preponderance of the evidence), «вне разумных сомнений» (beyond reasonable doubt) и стандарт «четких и убедительных доказательств» (clear and convincing evidence). На практике встречаются и другие стандарты доказывания – «вне тени сомнений» (beyond the shadow of a doubt), «отдельные достоверные доказательства» (some credible evidence) и др.

Новым Кодексом административного судопроизводства Украины не установлено стандартов доказывания при разрешении налоговых и других споров. Хотя Кодекс и вскользь упоминает в статье 78 категорию «обоснованные сомнения», отсутствие которых является основанием для освобождения от доказывания признанных сторонами обстоятельств, он не формулирует стандарты доказывания как таковые.

Это привело к тому, что на уровне суда кассационной инстанции долгое время существовало два различных правовых подхода при выборе стандарта доказывания в налоговых спорах – «вне разумного сомнения» и «установление объективной истины». Так, в своих постановлениях от 13.12.2017 по делу № 815/4319/16, от 01.11.2017 по делу № 1570/3741/2012, от 11.10.2017 по делу № 804/4399/16, от 27.09.2017 по делу № 2а/0570/2104/11 от 20.09.2017 по делу № 813/2642/16 от 20.09.2017 по делу № 826/23795/15, от 20.09.2017 по делу № 816/5451/13-а и т. д. Высший административный суд Украины неоднократно подчеркивал необходимость придерживаться позиции, указанной в решении Европейского суда по правам человека, которое он высказал в пункте 53 решения по делу «Федорченко и Лозенко против Украины». В соответствии с указанной позицией суд при оценке доказательств руководствуется критерием доказывания «вне разумных сомнений». Высший административный суд Украины также акцентировал внимание на том, что в административных делах о противоправности решений, действий или бездеятельности субъекта властных полномочий обязанность по доказыванию правомерности своего решения, действия или бездействия возлагается на ответчика, если он возражает против административного иска.

Согласно другой позиции Высшего административного суда Украины в условиях действия такого принципа административного судопроизводства, как официальное выяснение всех обстоятельств дела, суды не должны ограничиваться заявленными сторонами доводами и предоставленными ими доказательствами, а должны осуществлять активную роль в установлении объективной истины, употребляя все возможные меры для проверки и установления всех фактических данных по спору, способствуя сторонам в предоставлении и истребовании необходимых для этого доказательств.

Кассационный административный суд в составе Верховного Суда не использует стандарт «вне разумного сомнения», подчеркивая необходимость установления объективной истины по делу. Так, в постановлениях от 30.05.2018 по делу № 815/2143/16, от 30.05.2018 по делу № 826/1917/17, от 13.04.2018 по делу № 826/26667/15, от 07.03.2018 по делу № 825/1682/15-а, от 23.05.2018 по делу № 821/2239/16 Верховный Суд отметил, что выполнение задач административного судопроизводства зависит от установления административным судом по делу объективной истины и правильного применения норм материального и процессуального права, а потому статьей 9 КАС Украины на суд возложена обязанность принимать предусмотренные законом меры, необходимые для правильного выяснения всех обстоятельств дела, в том числе по выявлению и истребованию доказательств по собственной инициативе. Действенность административного судопроизводства зависит от того, насколько полно и всесторонне будут подтверждены доказательствами обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения дела.

Кодексом административного судопроизводства Украины распределены обязанности по доказыванию и предоставлению доказательств между лицами, участвующими в деле, и предполагается активная роль суда в процессе сбора доказательств и их применения, а обеспечение полного выяснения обстоятельств по делу базируется на сочетании принципов состязательности и официальности. В свою очередь суд не является пассивным наблюдателем в сборе доказательств по делу и по необходимости может принимать активное участие в таком процессе.

Несмотря на то, что обязанность доказывания правомерности обжалуемого акта контролирующего органа процессуальным законом возложена именно на такой орган, Верховный Суд иногда возлагает бремя доказывания на налогоплательщика. В частности, в постановлении от 11.06.2018 по делу № 26/4565/14 Верховный Суд отметил, что в случае предоставления налоговым органом доказательств относительно того, что представленные налогоплательщиком документы содержат информацию, не соответствующую действительности, налогоплательщик должен опровергать эти доводы.

И хотя вышеизложенные выводы Верховного Суда должны применяться судами низших инстанций, они вступают в противоречие с нормами действующего Кодекса административного судопроизводства, что создает очевидную проблему правоприменения.

Так, новый КАС Украины (как и предыдущий) действительно предусматривает принцип официального выяснения обстоятельств дела, согласно которому суд принимает определенные законом меры, необходимые для выяснения всех обстоятельств по делу, в том числе по выявлению и истребованию доказательств по собственной инициативе (часть четвертая статьи 9 КАС Украины).

В то же время, в отличие от предыдущей редакции КАСУ, новая содержит значительные исключения из указанного «правила». Согласно части четвертой статьи 77 КАС Украины суд не может истребовать доказательства у истца в административных делах о противоправности решений, действий или бездеятельности субъекта властных полномочий, кроме доказательств в подтверждение обстоятельств, при которых, по мнению истца, произошло нарушение его прав, свобод или интересов.

Согласно части второй статьи 19 Конституции Украины органы государственной власти и органы местного самоуправления, их должностные лица обязаны действовать только на основании, в пределах полномочий и способом, предусмотреными Конституцией и законами Украины.

То есть суды не вправе истребовать доказательства от истца-налогоплательщика в делах о противоправности решений, действий или бездействия контролирующего органа, кроме доказательств нарушения прав заявителя.

Более того, согласно части второй статьи 77 КАС Украины в административных делах о противоправности решений, действий или бездеятельности субъекта властных полномочий такой субъект не может ссылаться на доказательства, которые не были положены в основу обжалуемого решения, за исключением случаев, когда он докажет, что им были приняты все возможные меры для их получения до принятия обжалуемого решения, но они не были получены по независящим от него причинам.

Такая же позиция изложена в решении Европейского суда по правам человека по делам «Компания «Вестберґа такси Актиеболаґ» и Вулич против Швеции», которое в силу требований статьи 17 Закона Украины «О выполнении решений и применении практики Европейского суда по правам человека» должно применяться судами как источник права. В частности, Суд определил, что административные суды, которые рассматривают жалобы заявителей относительно решений налогового управления, имеют полную юрисдикцию в этих делах и полномочия отменить обжалованные решения. Дела должны быть рассмотрены на основании предоставленных доказательств, а доказать наличие оснований, предусмотренных соответствующими законами, для назначения налоговых штрафов должно именно налоговое управление.

Таким образом, и суд не вправе при принятии решения учитывать доказательства, которые не были положены в основу решения контролирующего органа. Также отметим, что в нашем случае при рассмотрении налоговых споров проблема усугубляется тем, что ни суду, ни плательщику из текста налогового уведомления – решения, как правило, фактически не известно, какие обстоятельства положил контролирующий орган в основу принятого им НУР, ведь статья 58 НК не требует от структуры НУР мотивационной части.

С другой стороны, для большинства налоговых споров неприемлем стандарт «преимущество доказательств» (preponderance of the evidence), установленный системой общего права для гражданско-правовых споров. Стандарт является приемлемым там, где стороны отношений равны, а интерес, защищаемый судом – частным. Заметим, что предметом налоговых споров, как правило, является НУР (или действия) контролирующих органов. Такие споры рассматриваются, как правило по иску налогоплательщика, а бремя доказывания правомерности НУР лежит на контролирующем органе. Учитывая указанное, применение стандарта «преимущество доказательств» позволило бы значительно снизить уровень доказывания обстоятельств дела со стороны контролирующего органа, а с другой стороны, привело бы к высокому риску нарушения прав налогоплательщиков и недостижению цели административного судопроизводства, которой является эффективная защита прав, свобод и интересов физических лиц, прав и интересов юридических лиц от нарушений со стороны субъектов властных полномочий. Стандарт доказывания «вне разумных сомнений» явно вызывает более ответственный и осторожный подход судьи к оценке правдивости обстоятельств по делу, идет на пользу налогоплательщика и уменьшает вероятность ошибки, которая причиняет вред не только налогоплательщику, но и обществу в целом. Также обращаем внимание на связанность административных налоговых дел с уголовными делами, основаниями для которых может стать одно и то же неправомерное деяние.

В то же время, если речь идет о другой категории налоговых споров, где бремя доказывания лежит на налогоплательщике (например, взыскание ущерба с государства, пени за несвоевременное возмещение НДС и тому подобное), суд абсолютно обоснованно может использовать стандарт «преимущество доказательств», что будет соответствовать целям административного судопроизводства. Этот стандарт позволяет сделать возможность ошибки как в пользу истца так и ответчика равновероятными. Однако даже в США в некоторых штатах устанавливается повышенный стандарт доказывания для гражданско-правовых споров – стандарт «четких и убедительных доказательств» (clear and convincing evidence).

Нельзя не обращать внимания и на презумпционную истину – категорию очень распространенную в налоговом праве за большого количества презумций, которыми переполнен Налоговый кодекс. Большое количество юридических презумпций является особенностью налогового права и порождает на практике вопрос об опровержимости либо неопровержимости той или иной презумпции.

С понятием стандартов доказывания связана и другая категория – внутреннее убеждение судьи. Согласно статьи 90 КАС Украины суд оценивает доказательства, имеющиеся в деле, по своему внутреннему убеждению, основанному на их непосредственном, всестороннем, полном и объективном исследовании. В то же время указанная статья сама по себе не дает нам возможности раскрыть категорию «внутреннее убеждение» по отношению к той или иной категории споров.

Если воспринимать норму буквально, то судья, вынося решение, не ограничен в формировании своего убеждения с каких-либо доказательств. Стандарт доказывания позволяет, с одной стороны, ограничить произвол судьи, а с другой – дает ему критерий для определения степени доказывания, достаточного для формирования его внутреннего убеждения. В любого человека должны всегда оставаться сомнения в своих выводах. Однако какие сомнения являются приемлемыми, чтобы не принимать их во внимание? Стандарт «вне разумных сомнений» определяет, что отсутствие разумных сомнений имеет место тогда, когда все альтернативные объяснения представленных доказательств чрезвычайно маловероятны. Да, действительно, предоставленные документы опровергают бестоварность операции, свидетельствуя, что товар был поставлен из Киева в Одессу в течение суток. Однако простой математический расчет подтверждает, что для доставки такого количества товара в течение суток необходимо было применение такого количества техники, которую даже теоретически не могли предоставить ни сторона сделки, ни другой перевозчик в Украине. Итак, поставка фактически не состоялась, операция является бестоварной, а накладные – поддельными. То есть сомнения в судьи остались, однако очевидно, что сама такая поставка чрезвычайно маловероятная.

Так или иначе, приведенное свидетельствует о том, что стандарт «установление объективной истины» (в старом советском его понимании), как правило, не может быть использован при рассмотрении и разрешении налоговых споров, что обусловлено возложением бремени доказывания на налоговый орган; невозможностью истребования от налогоплательщика других, чем подтверждающих нарушения права, доказательств; отсутствием оснований для учета судом доказательств, не положенных в основу обжалуемого решения контролирующего органа. В то же время установление объективной истины не исключается в случае предоставления участниками судебного процесса всех доказательств по собственной инициативе и их учета налоговым органом в оспариваемом решении. Ведь мы не ставим союз «или» между стандартом «объективной истины» и «вне разумных сомнений». Скорее речь может идти об уточнении первого стандарта путем установления более четких критериев и границ предмета доказывания, устраняя его абсолют.

Отдельным вопросом является необходимость закрепления стандартов доказывания на уровне закона. С нашей стороны, мы считали бы внесение таких изменений в текст КАС Украины уместным, что, однако, не исключает возможность определения стандартов на уровне судебной доктрины.

comments powered by HyperComments