КИК в законопроекте об имплементации Плана BEPS (часть 2)

22 Березня 2019 303 Перегляди Автор: Елена Жукова

Розміри тексту:

Аа Аа

В предыдущей части исследования Законопроекта «О внесении изменений в Налоговый Кодекс Украины с целью имплементации Плана противодействия размыванию базы налогообложения и выведения прибыли из-под налогообложения» (далее – законопроект о BEPS) мы рассмотрели понятие контролируемой иностранной компании (КИК) и контролирующего лица, теперь же стоит сосредоточить внимание непосредственно на налогообложении КИК.  

Центральной в налогообложении КИК является конструкция, кажущаяся на первый взгляд противоречием, а именно – несоответствие объекта налогообложения (прибыль предприятия) и налогоплательщика (физическое лицо).

Плательщиком налога по прибыли контролируемой иностранной компании является контролирующее лицо (физическое лицо). Применяемый налог – налог на доходы физических лиц.

Объектом налогообложения для налога на доходы физических лиц контролирующего лица является часть скорректированной прибыли контролируемой иностранной компании, пропорциональная части, которой владеет или которую контролирует такое физическое лицо. Эта часть прибыли КИК включается в состав общего годового налогооблагаемого дохода контролирующего лица (в порядке, определенном пунктом 170-.13 статьи 170 НКУ).

Таким образом происходит своеобразная трансформация прибыли предприятия в доход физического лица.

Скорректированной прибылью контролируемой иностранной компании признается прибыль контролируемой иностранной компании до налогообложения соответственно данным ее неконсолидированной финансовой отчетности. Особенности расчета скорректированной прибыли КИК изложены в подпунктах 39-2.3.2.1 – 39-2.3.2.3 пункта 39-2.3. статьи 39-2 НКУ.

Отчетность по КИК и уведомления

В пункте 39-2.5 статьи 39-2 НКУ (Законопроект о BEPS) предусматривается обязанность контролирующего лица, одновременно с подачей годовой декларации о имущественном положении и доходах подавать отчет о КИК.

То есть физлицо должно показать прибыль предприятия (КИК). К отчету о КИК прилагаются копии финансовой отчетности КИК, подтверждающие полученную прибыль. Перечень информации, содержащейся в отчете о КИК приведен в подпункте 39-2.5.3. пункта 39-2.5. статьи 39-2 НКУ. В отчете о КИК отображается перечень операций КИК с нерезидентами – связанными лицами (и прочими ТЦО-контролируемыми нерезидентами). Доходы и расходы КИК (по операциям со связанными нерезидентами, «низконалоговыми нерезидентами» и нерезидентами с «неправильной» организационно-правовой формой) определяются с соблюдением принципа «вытянутой руки». При этом заметим, что документация по ТЦО непосредственно не прилагается при подачи декларации и отчета. Тем не менее это не освобождает налогоплательщика от обязанности ее подготовки, так как налоговый орган может обязать контролирующее лицо предоставить документацию по трансфертному ценообразованию относительно операций КИК (с любым нерезидентом, операции с которым подлежат ТЦО-контролю) в случае если общий объем операций КИК с таким лицом превышает 10 млн грн. в календарный год. Такая документация должна быть подана налоговому органу в течение 60 дней. В случае неподачи такой документации, налоговый орган имеет право увеличить размер прибыли КИК для налогообложения на 30% стоимости доходов или затрат, по которым не подана документация.

Так же физическое лицо обязано уведомлять налоговый орган:

- о каждом приобретении доли в иностранном юридическом лице, или начале осуществления налогового контроля над иностранным юридическим лицом, которые приводят к признанию такого физического лица контролирующим лицом;

- об учреждении, создании образования без статуса юридического лица;

- о каждом отчуждении доли в иностранном юридическом лице или прекращении фактического контроля над иностранным лицом, что приводит к утрате статуса контролирующего лица.

Штрафы

Законопроект планирует и новый список штрафов по КИК (см. пункт 120.7 статьи 120 НКУ, Законопроект о BEPS). Стоит отметить, что штрафы рассчитываются в привязке к разным расчетным единицам – минзарплате (МЗП) и прожиточному минимуму (ПМ), что, по нашему мнению, по меньшей мере нецелесообразно.

Стоит акцентировать внимание на важном аспекте. Как уже отмечалось, КИК — это не всегда офшорная структура. Компания, основанная физлицом-налоговым резидентом Украины в «добропорядочной» юрисдикции также может являться КИК. А, следовательно, несданный отчет об «добропорядочном КИК» (по которому даже теоретически не может быть дополнительных налоговых обязательств) – все равно также приведет к штрафам.

Рассмотрим новые штрафы

- штраф за неподачу (несвоевременную подачу) отчета о КИК. Размер штрафа: 1000 МЗП. Сумма (ориентировочно, по данным МЗП на 01.01.2019г.) составляет 4 173 000,00.

- штраф за неотображение в отчете о КИК сведений о КИК. Размер штрафа: выбирается наиболее большая сумма из вариантов: 3% от суммы неотображенных операций КИК или 25% от суммы неотображенной скорректированной прибыли КИК. Но не более 3000 МЗП (12 519 000,00).

- штраф за неподачу уведомления о приобретении/продаже доли в КИК. Размер штрафа: 500 МЗП. Сумма (ориентировочно, по данным МЗП на 01.01.2019г.) составляет 2 086 500,00.

- штраф за неподачу (или подачу не в полном объеме) документации по ТЦО, других копий первичных документов по КИК. Размер штрафа: 3% от суммы операций КИК, по которым не подана документация (копии первичных документов). Но не более 3000 ПМ (5 763 000,00).

- штраф за неподачу отчета о КИК на протяжении 30 дней после граничного срока оплаты штрафов, предусмотренных этим подпунктом. Размер штрафа: 5 МЗП за каждый календарный день неподачи отчета о КИК (20 865,00 грн. в день).

Напомним, что размеры МЗП и ПМ растут ежегодно, а значит, сумма вышеприведенных штрафов также ежегодно будет автоматически увеличиваться.

Стоит также обратить внимание на две особенности, что присущи штрафам по КИК.

Так, штраф за неподачу отчета по КИК налагается на физическое лицо (контролера), что может быть весьма обременительно, если учитывать тот факт, что последнее отвечает всем своим имуществом.

Кроме того, споры между физлицом и налоговым органом могут так же возникнуть в силу нечетких правил определения налогового резиденства, предусмотренных национальным законодательством.

По нашему мнению, планируемая редакция пункта 120.7 (статьи 120 НКУ, Законопроект о BEPS) может привести к необоснованно большим штрафам в ситуации несданных отчетов по КИК.

Проиллюстрируем это примерами ситуаций, в которых даже при отсутствии размывания налоговой базы, физическое лицо подвергается фактически штрафам конфискационного характера.

Например, представим ситуацию, что физлицо - налоговый резидент Украины открыло компанию в добропорядочной юрисдикции. Согласно НКУ и положениям конвенции, контролер не включает сумму скорректированной прибыли КИК в состав своего налогооблагаемого дохода, однако обязан подать отчет. Невзирая на это, отчет о КИК контролирующее лицо не подавало в течении 3 лет, что стало основанием для применения налоговым органом штрафа, сумма которого в конечном итоге достигает 15 млн грн.

Или другой пример, который иллюстрирует проблему с определением резиденства. Например, физлицо - гражданин Украины открыло компанию в добропорядочной юрисдикции. В юрисдикции компании лицо проводит более 182 дней в году, что дает законные основания не считать его более налоговым резидентом Украины, и соответственно не подавать отчет о КИК в Украине. Но поскольку процедура выхода из налогового резиденства Украины не предусмотрена надлежащим образом, налоговый орган в силу украинского гражданства лица применяет к нему штраф за неподачу отчета о КИК в размере, который достигает 5 млн грн.

Льготы по КИК и пороговые требования, план BEPS

Следует так же отметить что Шаг №3 плана BEPS содержит ряд исключений, когда правила КИК не применяются, а именно:

1. Минимальная сумма, ниже которой правила КИК не применяются (пороговые значения), которые юрисдикция может определять, основываясь на разных критериях (например, определенный процент от дохода КИК, фиксированная сумма дохода КИК, фиксированная сумма прибыли КИК). При этом часто компании пытаются избежать применения правил КИК, манипулируя такими пороговыми значениями, например, используя «фрагментацию», то есть дробление доходов между несколькими КИК, доход каждой из которых меньше минимального порогового значения.

2. Требование по предотвращению уклонения, в котором правила КИК сосредоточены исключительно на ситуациях, имеющих целью уклонение от уплаты налогов.

3. Освобождение от налогообложения (когда правила КИК применяются исключительно к КИК, находящихся в странах с более низкой налоговой ставкой, чем материнская компания). В данном случае сопоставляются налоговая ставка юрисдикции КИК и ставка юрисдикции материнской компании. Для большинства стран используются контрольные показатели (налоговая ставка КИК) в размере не более 75% от ставки корпоративного налога материнской юрисдикции. Внимание может быть обращено и на сумму налога, которую КИК уплатила фактически.

Одним из способов установления порогового значения является определение эффективной налоговой ставки. Так, например, налоговая ставка в стране КИК может не быть низкой, однако фактически уплаченная КИК сумма налога может оказаться малой из-за уменьшенной налоговой базы или возмещения/зачета суммы налога.

Приведем пример расчета эффективной налоговой ставки. Например, годовой доход КИК в стране ее местонахождения составил 95 000 единиц. Материнская юрисдикция применяет правила КИК, если эффективная налоговая ставка, применяемая к КИК ниже 20%. Законодательство юрисдикции КИК позволяет возместить акционерам 15% от суммы корпоративного подоходного налога (уплаченного КИК при распределении дивидендов). В материнской юрисдикции дивиденды освобождаются от налогообложения.

Расчет фактического налога, уплаченного в стране КИК и эффективной налоговой ставки.

Доход - 95 000;

Налогооблагаемая прибыль - 95 000;

Налог на прибыль (35%) - 33 250;

Возврат при распределении дивидендов (15% от 33 250) - 4 987, 5;

Фактически уплаченный налог - 28 262, 5;

Расчет эффективной налоговой ставки 28 262, 5/95 000 = 29%

Итак, в данном случае эффективная налоговая ставка составляет 29% (что выше порогового значения - 20%). Следовательно, освобождение от налогообложения КИК применяется.

Льготы и пороговые значения – в Законопроекте.

В Законопроекте о BEPS применяются следующие правила КИК о льготах и пороговых значениях. Они разделены на два блока.

Первый блок –приведен в подпункте 39-2.4.1. статьи 39-2 НКУ (Законопроекта о BEPS). В соответствии с этим подпунктом: скорректированная прибыль КИК не включается в общий налогооблагаемый доход контролирующего лица в случаях если:

А) между Украиной и государством КИК существует договор об избежании двойного налогообложения или про обмен налоговой информацией и

Б) государство КИК не входит в перечень низконалоговых юрисдикций, и

В) выполняется любое из условий:

- контролируемая иностранная компания фактически оплачивает налог на прибыль по эффективной ставке, которая не меньше базовой налоговой ставки налога на прибыль предприятий в Украине (или меньше такой ставки не более чем на пять процентных пунктов), или

- доля пассивных доходов контролируемой иностранной компании не менее 50 процентов общей суммы доходов контролируемой иностранной компании из всех источников.

Доходы считаются активными при условии, что они не принадлежат к пассивным доходам в соответствии с НКУ, а КИК:

- фактически выполняет существенные функции, несет риски и использует активы в операциях, которые приводят к получению соответствующих активных доходов;

- имеет необходимые ресурсы для выполнения таких функций, управления рисками и использования активов (квалифицированный персонал, основные фонды в собственности или пользовании, достаточный собственный капитал и пр.).

Стоит отметить, что возможно этот критерий законопроекта был призван отобразить понятие «substance», то есть показатель реального присутствия бизнеса в той или иной юрисдикции.

Иными словами, установление условий такого присутствия свидетельствует о самостоятельности и реальности бизнеса в стране, а, следовательно, свидетельствует так же о том, что компания не преследует цель налоговой выгоды. И напротив, отсутствие какого-либо «substance» свидетельствует, как правило, о том, что другой цели, кроме налоговой, у компании нет. Однако, с нашей точки зрения, законопроект предлагает куда более суровый критерий, который ассоциируется с критерием установления реальности или же фиктивности/никчемности договоров, который присущий украинской практике налоговых споров.

Эффективная ставка налога рассчитывается путем деления суммы затрат по оплате налога на прибыль на сумму прибыли до налогообложения (по данным финансовой отчетности) и умножением на 100 процентов.

Второй блок исключений и льгот – приведен в подпунктах 39-2.4.2. статьи 39-2 Законопроекта о BEPS. Согласно этому подпункту: скорректированная прибыль КИК не включается в общий налогооблагаемый доход контролирующего лица в случаях если выполняется любое из условий:

- общий совокупный доход всех контролируемых иностранных компаний из всех источников по данным финансовой отчетности не превышает эквивалент 1 миллион евро на конец отчетного периода;

- контролируемая иностранная компания является публичной компанией, акции (доли) которой находятся в обороте на признанной фондовой бирже;

- контролируемая иностранная компания является организацией, которая в соответствии с законодательством соответствующей иностранной юрисдикции осуществляет благотворительную деятельность и не распределяет доходы в пользу ее участников (учредителей).

Ставки налога

И наконец стоит упомянуть и о ставках налога. Так, новый подпункт 170.13.1. пункта 170.13 статьи 170 НКУ (законопроект о BEPS), предусматривает применение трех ставок налога, в зависимости от ситуации: основная 18%, и две льготные – 9% и 5%.

Общее правило (основная ставка): часть скорректированной прибыли КИК включается в общий налогооблагаемый доход контролирующего лица и налогооблагается по ставке, определенной пунктом 167.1. статьи 167 НКУ – 18%.

Однако, если контролирующее лицо получило доход (часть прибыли КИК) на свой счет в уполномоченном банке Украины до момента подачи отчета о КИК (и декларирования в годовой налоговой декларации этой части прибыли КИК) - к такому фактически полученному доходу применяется ставка налога, определенная пунктом 167.5.4 статьи 167 НКУ (9%). В случае же, если КИК владеет (прямо или опосредованно) долями в украинских юридических лицах и получает от них прибыль в виде дивидендов, - такие дивиденды считаются для контролирующего лица полученными непосредственно от украинских юридических лиц. И тогда такие дивиденды облагаются по ставке, определенной пунктом 167.2. статьи 167 НКУ (5%). Кроме того, поскольку база налогообложения военным сбором и НДФЛ совпадает, применению подлежат и дополнительные 1,5%.

Как видим, законопроект о BEPS содержит много аспектов, требующих доработки, но поскольку его вряд ли примут в 2019 году, время еще есть.

 

 

comments powered by HyperComments