Дисконтування кредиторської заборгованості: новинки судових спорів

25 Квітня 2019 771 Перегляд Автор: Елена Жукова

Розміри тексту:

Аа Аа

Серед новинок податкових спорів не могла не привернути увагу тема дисконтування зобов’язань. Причиною появи останньої судової практики з цього питання послугували рекомендації, надані Головним управлінням ДФС у областях та Офісу великих платників податків, які були викладені у листі ДФСУ № 18311/7/99-99-14-03-17 від 18.06.2018р. До листа було долучено чотири додатка із прикладами. Саме вільне трактування одного із прикладів (а саме четвертого) адресатами листа спровокувало появу судових спорів, які втім поки мають тенденцію вирішуватися на користь платників податків.

Зупинимося на аналізі четвертого прикладу більш детально. У ньому наведено наступну ситуацію.

Підприємством (ТОВ «І») у 2015 році було  виписано на користь TOB «X»  декілька простих векселів зі строком пред’явлення у 2015 році, які на дату проведення податкової перевірки не були погашені.

ТОВ «І», відповідно до облікової політики, використовує Національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку. Контролюючий орган ствердив, що заборгованість по вищевказаним векселям обліковується на бухгалтерському рахунку 621 «Короткострокові векселі видані», але оскільки станом на 30.06.2017 векселі не були погашеними та пред’явленими до сплати, вони, на думку податківців, повинні були обліковуватися на бухгалтерському рахунку 511 «Довгострокові векселі видані в національній валюті».

Фіскали зробили висновок, що виходячи з вищезазначеного, всі вищенаведені векселі на дату виписки 23.06.2015 та 22,07.2015 є довгостроковими, у зв'язку із зазначенням в них строку пред'явлення 23.06.2025 року та 21.07.2025 року. Податківці підкреслили, що станом на 30.06.20017 вищенаведені векселі не пред'явлені до сплати та не погашені, тому існує кредиторська заборгованість з терміном виникнення більш ніж 12 календарних місяців по взаємовідносинах з TOB «X», стосовно складання та пред'явлення векселів до сплати, а тому кредиторська заборгованість за вищевказаними виданими довгостроковими векселями має обліковуватися на рахунку 685 «Розрахунки з іншими кредиторами».

У прикладі значиться, що згідно з п. 4 Положення (стандарти) бухгалтерського обліку (далі - П(С)БО) №11 «Зобов'язання» зазначено наступне: «Поточні зобов'язання - зобов'язання, які будуть погашені протягом операційного циклу підприємства або повинні бути погашені протягом дванадцяти місяців, починаючи з дати балансу.

Тобто, зобов'язання строк виконання яких настає протягом 12 календарних місяців, є короткостроковими. Довгострокові зобов'язання – всі зобов'язання, які не є поточними».

Згідно з п. 10 П(С)БО 11 довгострокові зобов'язання, на які нараховуються відсотки, відображаються в балансі за їх теперішньою вартістю. Відповідно до п. 4 П(С)БО 11 теперішня вартість - дисконтована сума майбутніх платежів».

Отже, на думку контролюючого органу, аналізована заборгованість має відображатися за амортизованою собівартістю. Тобто, повинні бути розраховані суми амортизації дисконту по векселях та фінансовий дохід від дисконтування кредиторської заборгованості.

Оскільки ТОВ «І» таке дисконтування не проводило, податківці зафіксували наступні порушення: до складу «Інші фінансові доходи» рядок 2220 Звіту про фінансові результати не віднесено суму фінансового доходу від дисконтування кредиторської заборгованості, в т.ч.: до складу «Інших витрат» рядок 2270 Звіту про фінансові результати, не включено фінансові витрати (амортизація дисконту).

Розглянемо помилки, які вбачаються у позиції податківців, втіленій у прикладі 4.

Дисконтування заборгованості за векселем

Суть позиції, викладеної у прикладі 4 можна описати таким чином: виданий вексель зі строком пред’явлення до оплати, який перевищує один рік, має бути кваліфікований як довгострокове зобов’язання, яке має відображатися за теперішньою вартістю (дисконтована сума майбутніх платежів). Однак таке твердження не завжди може бути вірним.

Зокрема багато нюансів випливає із положень спеціального законодавства щодо векселів, не врахованого у прикладі 4. В наведеному прикладі взагалі не була розглянута правова природа векселів та спеціальне вексельне законодавство. Однак ігнорування останнього очевидно може мати наслідком допущення суттєвих помилок при формулюванні податківцями своїх висновків.

Для ілюстрації нашої тези наведемо у приклад рішення суду у справі ТОВ «СЄГК» (рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 19.04.2018 у справі N 826/14449/17, постанова Київського апеляційного суду від 18.09.2018), у якому містяться твердження, які можна навести на противагу прикладу 4. У зазначеному рішенні прокоментовано особливості вексельного обігу.

В рішенні суду, у тому числі, говориться, що в першу чергу необхідно врахувати спеціальне законодавство. А саме: Женевську конвенцією 1930 року, якою запроваджено Уніфікований закон про переказні та прості векселі (далі - Уніфікований закон); Женевську конвенцією 1930 року про врегулювання деяких колізій законів про переказні векселі та прості векселі; Женевську конвенцією 1930 року про гербовий збір стосовно переказних векселів і простих векселів; Закон України "Про приєднання України до Женевської конвенції 1930 року, якою запроваджено Уніфікований закон про переказні векселі та прості векселі"; Закон України "Про цінні папери і фондову біржу"; Закон "Про обіг векселів в Україні" .

Згідно з вищевказаними нормативними актами, векселі підрозділяються на  прості та переказні . Статтями  33 та 34 Уніфікованого закону  встановлено наступні строки платежу за переказним та простим векселем: за пред'явленням; у визначений строк від пред'явлення; у визначений строк від дати складання; на визначену дату. У випадку, якщо у простому векселі не зазначений  строк платежу, він вважається таким, що підлягає оплаті за пред'явленням. При цьому, вексель повинен бути пред'явлений для платежу протягом одного року від дати його складання.

В бухгалтерському обліку під час операції з видачі векселя здійснюються наступні проводки: у продавця закривається дебіторська заборгованість за кредитом рахунка 361 "Розрахунки з вітчизняними покупцями" і з'являється заборгованість, що відображається за дебетом рахунка 341 "Короткострокові векселі, отримані в національній валюті". У покупця одночасно закривається кредиторська заборгованість по рахунку 631 "Розрахунки з вітчизняними постачальниками" і з'являється заборгованість по рахунку 621 "Короткострокові векселі в національній валюті".

У ситуації, яка розглядалася судом, прості векселі було видано у 2015 році, та на них було зроблено надпис "За пред'явленням". Тобто цей вексель мав бути пред’явлений у строк менше одного року з дати складання. Тому заборгованість за векселем мала бути кваліфікована як короткострокова, поточна заборгованість (але зовсім не як довгострокова). Таким чином, навіть якщо пред’явлення векселя не відбулося протягом двох років, то це мала бути лише прострочена короткострокова заборгованість (але, знову ж -  не  довгострокова).

Важливо також, що за такими векселями не передбачалося нарахування та сплата відсотків. Чому безвідсотківість так  принципова? Для відповіді на це питання, розглянемо  П (С)БО 13 "Фінансові інструменти" –з метою визначитися: як мають бути оцінені такі зобов’язання (векселі)  -первісно та на дату балансу? У відповідності до п. 29 П (С)БО 13 "Фінансові інструменти"  безвідсоткові зобов’язання за простими векселями первісно оцінюються за фактичною собівартістю (тобто, дорівнюють сумі боргу за договором купівлі-продажу товару, за яким був проведений розрахунок шляхом видачі простих векселів).

В подальшому же на кожну дату балансу ТОВ "СЄГК" у відповідності до п. 31 П (С)БО 13 "Фінансові інструменти" визначало амортизовану собівартість безвідсоткового зобов'язання за векселями. При цьому, оскільки вищезазначені векселі відповідають сумі грошового зобов'язання за договором купівлі-продажу цінних паперів, загальна сума номіналів векселів дорівнює сумі боргу, то жодного дисконту або премії за зобов'язаннями за векселями не виникало. Таким чином, амортизована собівартість безвідсоткового зобов'язання за векселями дорівнює фактичній собівартості даного зобов'язання, що у свою чергу виключає нарахування дисконту (різниці), яка відносить до складу доходів.

До речі, попри деяку неузгодженість П(С)БО 13 «Фінансові інструменти» та П(С)БО11 «Зобов’язання», в даному випадку (безвідсоткові зобов’язання) вимоги цих  стандартів співпадають.  Дійсно:  згідно з п.4. П(С)БО 11 довгострокові зобов’язання, на які нараховуються проценти, відображаються в балансі за їх теперішньою  вартістю. При цьому: (див. п.4  П(С)БО11 «теперішня вартість – дисконтована сума майбутніх платежів.».

Таким чином, оцінка зобов’язань  за теперішньою вартістю (дисконтованою сумою майбутніх платежів) вимагається лише у випадку наявності двох умов: Зобов’язання повинні бути

А) довгостроковими;

Б) на них мають нараховуватися проценти.

Тобто, ідею застосування дисконтованої суми майбутніх платежів –перекреслює довгостроковість та безвідсотківість вищевказаних векселів.

У судовому рішенні, що розглядається, був ще один важливий нюанс. Товариство «СЄГК» обліковувало ці векселі на бухгалтерському рахунку 511 "Довгострокові векселі видані". Але, враховуючи той факт, що ці векселі є поточною заборгованістю, підприємство мало застосовувати інший рахунок обліку - 621 "Короткострокові векселі видані". Платник податку признав свою помилку у бухгалтерському обліку. Але суд погодився з тим, що та обставина, що зобов'язання за векселями відображалися (помилково) позивачем на бухгалтерському рахунку для довгострокових виданих векселів, не змінює сутті самих векселів та зобов'язань, що за ними виникли.

Кредиторська заборгованість як зобов’язання, а не актив

Звернемо увагу на ще одну важливу помилку, допущену фіскалами у прикладі 4.

Кредиторська заборгованість за векселем є саме фінансовим зобов’язанням, але ні в якому разі не активом. Чому важливо наголосити на цьому? Справа в тому, що наведений у прикладі 4 висновок щодо необхідності дисконтування кредиторської  заборгованості (яка за суттю є зобов’язанням)  був зроблений на підставі аналізу положень щодо фінансових активів, фінансових інвестицій (які за суттю є активами). Тобто наведені у прикладі 4 аргументи спираються на посилання на положення щодо активів, а не щодо зобов’язань (так, у прикладі 4 робляться обширні посилання на П(С)БО 13 «Фінансові інструменти», П(С)БО 12 «Фінансові інвестиції», ПСБО 28 «Зменшення корисності активів»).

Така помилка спростовує правильність підходу, викладеного у прикладі 4, зокрема і логіку наведеної там аргументації.

Крім того, варто також відмітити, що деякі бухгалтерські стандарти (в нашому випадку це П(С)БО 12 «Фінансові інвестиції») мають дуже обмежену сферу застосування. Так, Положення  (стандарт) бухгалтерського обліку 12 "Фінансові інвестиції" визначає методологічні   засади   формування   в   бухгалтерському   обліку інформації  про фінансові інвестиції,  операції із спільної діяльності та її розкриття у фінансовій звітності. Таким чином, цей Стандарт має зовсім іншу сферу застосування (дуже вузьку) та не може використовуватися у звичайній, поточній діяльності, яка не пов’язана з інвестиціями.

Саме такі висновки щодо неможливості  застосування положень, що стосуються активів до зобов’язань, наводяться і в рішеннях судів.   Так, наприклад, у рішенні Окружного адміністративного суду м. Києва від 08.10.2018 р. у справі № 826/1509/18 було звернено увагу на «безпідставність посилань контролюючого органу на пункти П(С)БО 28 для визначення формули дисконтування зобов’язань за векселями. Оскільки відповідно до п.1. цього Положення його норми застосовуються для формування в бухгалтерському обліку  саме інформації про зменшення корисності активів,… а не зобов’язань».

Розрахунок амортизації дисконту

У контексті вищезазначеного слід зауважити, що із висновку про неможливість застосування положень про активи до ситуації із зобов’язаннями слідує і ще один висновок: наявність прогалини у національних стандартах бухгалтерського обліку.

Нагадаємо, що у прикладі 4 «ТОВ «І», відповідно до облікової політики, використовує Національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку».

У прикладі 4 міститься розрахунок амортизації дисконту.

Наведемо його у вигляді цитати із прикладу 4:

«Отже, на дату виникнення кредиторської заборгованості боржник має визначити теперішню (справедливу вартість свого зобов'язання. Сума дисконту (різниця між майбутньою та теперішньою вартістю зобов'язання) включається до доходу в момент отримання позики і до витрат - в процесі амортизації такого дисконту протягом строку користування позикою.

Сума амортизації дисконту або премії нараховується одночасно з нарахуванням відсотка (доходу від фінансових інвестицій), що підлягає отриманню, та відображається у складі інших фінансових доходів або інших фінансових витрат з одночасним збільшенням або зменшенням балансової вартості фінансових інвестицій відповідно.

Операція дисконтування зводиться до формули:

PV = FV/(1 +і) n ,

де FV - майбутня вартість;

РV - теперішня вартість;

і - ставка дисконтування (середня річна облікова ставка рефінансування НБУ); n - строк (число періодів).

Розрахунок амортизації дисконту по векселях виданих 23.06.2015 року:

РV = 2000000 /(1 + 0,22)10 = 37482,94 грн.

Розрахунок амортизації дисконту по векселях виданих 22.07.2015 року: РV = 2738880 /(1 + 0,22)10 =. 51330,64 грн.

Виходячи з викладеного, ТОВ «І» не визначило та не відобразило фінансовий дохід від дисконтування кредиторської заборгованості в момент виникнення заборгованості в загальному розмірі 4650066 грн. та не здійснювало амортизацію дисконту протягом строку користування на кожну наступну дату балансу.

Таким чином, на порушення пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України від 02.10.2010 № 2755-УІ зі змінами та доповненнями, встановлено заниження показника у рядку 01 Декларації «Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку» за період з 01.01.2015 по 30.06.2017 всього у сумі 4 650 066 грн.»

Як бачимо, цей розрахунок базується на положеннях про активи, застосування яких в даній ситуації, як вже зазначалося, є недопустимим. Наведена у прикладі 4 формула розрахунку амортизації дисконту розраховується на підставі  ПСБО 28 «Зменшення корисності активів». Однак дані положення можуть бути застосовані лише до активів і не можуть застосовуватися до зобов’язань. В частині зобов’язань в національних стандартах бухгалтерського обліку існує прогалина. Чи можливо з метою заповнення такої прогалини використовувати у такому випадку міжнародні стандарти? Відповідь судів на це питання є негативною. Так,  наприклад, у рішенні від 23 серпня 2018 р. у справі № 826/9136/17 Окружний адміністративний суд м. Києва зазначив: «…визначення національних стандартів не дозволяє застосувати  міжнародні стандарти обліку у разі відсутності методів ведення обліку в національних стандартах. А тому позиція контролюючого органу щодо посилання на міжнародні стандарти у разі, коли підприємство здійснює облік за національними стандартами є неправомірною та не відповідає положенням Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Водночас в національних стандартах  (п. 31 П(С)БО 13)  лише зазначено, що на кожну наступну дату балансу фінансові зобов’язання оцінюються за амортизованою собівартістю (крім фінансових зобов’язань, призначених для перепродажу та зобов’язань за похідними фінансовими інструментами). Надалі – прогалина, яку платник податку не повинен заповнювати самостійно.

Так, як зазначив Окружний адміністративний суд м. Києва у рішенні від 04.12.2018 р. у справі № 826/16321/18: «…оскільки національними стандартами (положеннями) бухгалтерського обліку  та фінансової звітності, не визначено методологію щодо визначення справедливої та амортизованої вартості фінансових зобов’язань, відсутні будь-які  роз’яснення з боку  контролюючих органів або практика такого дисконтування, підприємство не зобов’язане визначати методологію оцінки фінансових зобов’язань самостійно, а ДФС не має права визначити цю методику та давати вказівки платнику податків щодо методики».

Таким чином саме окреслені помилки, які наведені у прикладі 4 аналізованого листа, слугують причиною тому, що рішення у даній категорії справ наразі приймаються на користь платників податків.

 

 

 

 

 

 

comments powered by HyperComments