Додаток
Форма 1
Додаток
Форма 2
Додаток
Форма 3
Додаток
Форма 4
Вхід
|
Реєстрація

Ru

En

Ua

Непрямі податки
Питання/Тема
Генеза класифікації податків на прямі та непрямі
...

...

Вперше розподіл податків на непрямі та прямі ще у сімнадцятому столітті був запропонований Д.Локком. В основу поділу Д.Локк поклав критерій перекладення податку. Філософ вважав, що торгівці та посередники перекладають податки на споживачів-робітників, включаючи всіх їх до ціни товару, робітник в свою чергу перекладає їх на орендаря землі, останній на власника землі, зменшуючи орендну плату. Якщо робітник не в змозі прогодувати себе, утримувати його змушений приход (церква), а остання одержує свої доходи від обкладення земель. Таким чином, тягар оподаткування перекладеться на власника землі або у відкритій формі податку на землю, або у прихованій формі зменшення орендної плати. Д.Локк виступав за заміну всіх податків поземельним податком, оскільки, на його думку, він є найбільш вигідним для землевласників, які при великій кількості податків обтяжуються значно більшим тягарем, ніж при прямому оподаткуванні. Підсумовуючи теорію Д.Локка можна констатувати, що філософ поділяв податки на прямий – поземельний податок та всі інші – непрямі податки, використовуючи критерій їх перекладення (тобто співпадіння або не співпадіння в одній особі фактичного та юридичного платника) . Теорія Д.Локка не була сприйнята сучасниками та забута, що, між тим не завадило фінансистам через століття після нього використовувати критерій перекладення для класифікації податків на прямі та непрямі, розвиваючи та вдосконалюючи своє розуміння теорії перекладення.

А.Сміт вважав, що більшість податків перекладаються на землевласника або на багатого споживача. Прямими податками він вважав податок на землю, на перехід нерухомості та на розкіш. Теорія перекладення була істотно допрацьована відомим економістом Д.Рікардо. Він визнавав перекладення податків на заробітну плату та непрямих податків – на предмети першої необхідності. Дослідник вважав, що податки в кінцевому підсумку лягають на підприємця, адже робітник, що одержує мінімальну заробітну плату неминуче перекладе податки на споживання на підприємця. Земельний податок не може бути перекладений лише в тому випадку, якщо справляється з чистої ренти, в усіх інших випадках земельний податок може бути перекладений на споживача (Рикардо Д. Начала политической экономии и налогового обложения. Избранное/Д.Рикардо. М.: Эксмо, 2008. – С.205). Зауважимо, що сутність теорії Д.Рікардо полягала в тому, що на його думку, розмір плати, що отримується робітником визначається мінімумом коштів, що необхідні для підтримки фізичного існування робітника та членів його сім'ї. Нижче цього розміру робітник не може взяти платні, що в такому випадку загрожувало б йому смертю. Такий стан справ є стабільним оскільки на ринку праці пропозиція перевищує попит, а ті окремі виключення, коли робітник заробляє більше ніж його мінімум тягне за собою зріст населення, що призводить знову до зниження доходу робітника до мінімального. Підвищення цін на товар шляхом введення непрямого оподаткування тягне за собою підвищення суми, яку робітник не може не одержувати, тобто мінімуму доходів робітника, перекладаючись тим самим на капіталіста, що сплачує робітнику відповідну зарплату. Економіст вбачав у цьому шкоду для економіки, оскільки такий підхід зменшував прибутковість капіталу, не зачіпаючи робітничий клас. Вчений виступав проти непрямого оподаткування саме з цих підстав, зазначаючи при цьому, що непрямі податі на предмети розкоші менш шкідливі, оскільки падають на дохід капіталіста і в будь-якому разі не на його капітал. Таке викривлене розуміння непрямого оподаткування пояснюється тим, що Д.Рікардо виражав інтереси великого капіталу, відстоюючи їх у парламенті. Водночас, теорія набула неабиякої популярності на початку 20х років дев'ятнадцятого століття, та була сприйнята навіть на законодавчому рівні (Рикардо Д. Начала политической экономии и налогового обложения. Избранное/Д.Рикардо. М.: Эксмо, 2008. – С.215).

Вже з цього моменту стає зрозумілим, що критерій перекладення податку не може бути використаний для класифікації податків на прямі та непрямі. Подальші дослідження у цьому напряму довели це. Перекладений може бути практично будь-який обов'язковий платіж не залежно від характеру його справляння, природи та формули. Сама по собі категорія перекладення податку є категорією економічною, не залежить виключно від природи обов'язкового платежу та зумовлюється об'єктивними економічними, соціальними та навіть політичними чинниками, що існують в той чи інший історичний момент на території тієї або іншої країни. В залежності від них податок може перекладатися попри очевидну логіку як на покупця (прямий податок) так и на продавця (непрямий податок) . Наприклад, збільшення ставки акцизу за умови недостатнього попиту на певний товар може призвести до того, що суму акцизу продавець, будучи змушеним зберегти обсяги продажів товару, які закономірно впадуть внаслідок збільшення ціни, прийме на себе, оскільки буде намагатись зберегти власний бізнес та зменшити його маржинальність. «У випадку введення акцизного податку споживачі та виробники розподіляють податковий тягар порівну: виробники переносять половину податків на споживачів у вигляді більш високої ціни, а другу половину податкового тягаря несуть самі» - зазначається у відомій економічній праці Економікс (Макконнелл К.Р.,Брю С.Л.. Экономикс: Принципы, проблемы, и политика / К.Р. Макконнелл, С.Л. Брю. – Перевод с англ. 11-го изд. – Москва : Республика. - Т.1 - 1992. - С.126.). При цьому автори зазначають, що фактором, який в більшій ступені зумовлює перекладення податків є не їх сутність, і навіть не обсяг їх надходжень до бюджету, а еластичність попиту та пропозиції на відповідний товар. «Два податки, що дають однакові надходження до бюджету не завжди тягнуть за собою однаковий тягар».

Подальший розвиток теорії перекладення податків, поява абсолютної, песимістичної, оптимістичної теорій, а також теорій національних європейських економічних шкіл, з одного боку додали дуже багато нового до розуміння сутності непрямого оподаткування, а з іншого боку остаточно спростували можливість використання перекладуваності податків в якості критерію для їх класифікації на прямі та непрямі. Зокрема, до висновку про те, що перекладуваність податку не має відношення до класифікації податків та не може бути відповідним критерієм, про що пише Р.Майєр у своїй праці « Принципи справедливого оподаткування» (1861р.). Водночас, важливість визначення теорії перекладення податку для всіх податкових відносин є загальновизнаною. Так, відомий вчений М.І.Фрідман зазначав “Питання про те чи несе податок юридичний платник або останній може перенести тягар податку на інших осіб, є необхідною передумовою для вирішення питань про податкову справедливість, прогресивність або пропорційність оподаткування” (Фридман М.И. Конспект лекций по науке о финансах. - С. 12.).

Відомий російський фінансист А.О.Ісаєв, що приділив особливу увагу проблемам перекладення податків, досить яскраво описав сутність проблему перекладення. Підсумовуючи аналіз проблеми перекладення податків, він писав «жоден новий податок, якщо тільки він за своїми розмірами викликає стремління до перекладення, не лежить виключно на платниках або на тих особах, які за намірами законодавця повинні в результаті сплачувати його. Суми окремих податків, розподілених на відому кількість громадян, зустрічають неоднаковий опір: не всі частини площі, на яку падає податок, однакові: одні в даний час найменш тверді; податок, падаючи на них залишається на них довгий час, - інші, прийнявши податковий тягар, пересувають його на сусідні частини; ті в свою чергу передають його далі, поки він не досягає середи, яка має найменшу силу опору; в цій середі податок осідає на довгий час або назавжди (здійснюється цілий ряд перекладень, що мають назву відповідно до термінології, встановленій в німецькій літературі, Fortwalzung Ruckwalzung, Waiterwalzung). Таким чином, кожний податок несуть на собі найслабкіші члени суспільства; ними можуть бути або платники або інші суспільні групи. При цьому, податок в різних місцевостях країни знаходиться відносно перекладення в особливих умовах… Податок зупиняється лише на тій середі, для якої він слугує тягарем і яка за своєю нерухомливістю не може перекласти його цілком або в частині на сусідню середу» (). А.Ісаєв прийшов до висновків про те, що перекладення податку залежить не стільки від його природи, скільки від його розміру. «Якщо новий податок за своїми розмірами завдає всім громадянам або окремим класам тільки незначний тягар, то для законодавця питання перекладення є марним; такий податок буде нести кожний платник за себе. При введенні податку значних розмірів законодавець завжди повинен мати на увазі процес перекладення. Тому всякий податок повинен за своїм устроєм лягати рівномірно на всіх громадян; він не повинен бути надто великим, щоб викликане ним сильне стремління до перекладення не поставило у скрутні умови членів найслабкіших верств населення» (Финансы и налоги: очерки теории и политики. – М.: Статут (в серии «Золотые страницы финансового права России»), 2004. - С.558.).

З огляду на зазначене, можна констатувати, що теорія перекладення податків хоч і не змогла вивести оптимальний критерій для їх класифікації, однак додала багато для розуміння сутності саме непрямого оподаткування. З іншого боку, не зважаючи на те, що критерій перекладення не є абсолютним критерієм відмежування прямих та непрямих податків, він може розглядатися як додаткова ознака такого відмежування.

При цьому, очевидна відмінність між акцизами та прибутковим податком породжувала наполегливу роботу над винайденням вірного критерію для розмежування податків на прямі та непрямі.

Дж.Стюарт Мілль висунув новий критерій поділу податків на прямі та непрямі – намір законодавця. Прямий податок – той, який повинен лягти на платника, непрямий повинен бути перекладений на іншу особу. Альберт Делатур зазначав, що одні економісти розглядають прямі податки, як податки, при яких законодавець прямо звертається до того, кого він хоче настигнути, - непрямі ті, якими він намагається настигнути платників через посередників, розраховуючи на перекладення податку, для інших економістів прямі податки ті, які справляються тільки на підставі нормальних та постійних відомостей, а непрямі – тільки у зв'язку з відомими фактами. Таким чином, підкреслюється така особливість непрямих податків, як їх дискретність. На випадковості, дискретності даних (фактів), що лежать в основі непрямого оподаткування наголошував такою Адольф Вагнер та російський фінансист Д.Львов. Американський фінансист Р.Елі зазначав, що непрямі податки справляються тоді, коли про існування об'єкта оподаткування або джерела податків знають не за прямою його оцінкою, а за непрямими ознаками. Також він розрізняв зазначені податки за характером цінностей, які ними оподатковуються.

Відомий російський фінансист Василь Олександрович Лєбєдев наприкінці ХІХ століття зазначав, що критерієм поділу податків на прямі та непрямі є наявність або відсутність посередника між податною особою (фактичним платником) і державою. При цьому, ознаки податної здатності для непрямих податків вбачаються у споживанні вироблених цінностей, а для прямих – в капіталах або діях, що ними здійснюються, в результаті чого утворюється дохід, як податний об'єкт» (Лебедев В.А. Финансовое право. Учебник. – М.: Статут, 2000. С.208).

Іншим критерієм поділу податків на прямі та непрямі став прийнятий (в особливості у французькому законодавстві) поділ їх за способом обкладення та справляння. Прямі податки побудовані на основі явищ та ознак постійного характеру і тому заздалегідь визначених (володіння та користування майном) . Вони справляються за особовим (окладним) переліком платників, що періодично оновлюється на підставі кадастру та у певні строки. Натомість непрямі податки базуються на змінних явищах, окремих діях, операціях, актах споживання, угодах, що оподатковуються на підставі визначених тарифів. Зазначений критерій був підданий нищівній критиці з огляду на його штучність т невідповідність практиці оподаткування. Адже, прямий податок на завжди справляється за кадастром (податок на доходи) , водночас кадастровий спосіб оподаткування не суперечить тарифному та може перетинатися (Цит. по: Кулишер И.М. Очерки финансовой науки, Петроград, - С.. 123—124.).

Однією із вдалих спроб розподілити податки на прямі та непрямі зробив німецький економіст проф. Гоффман (Гоффман (1765-1845) професор, директор Статистичного бюро. Більшу частину робіт написав в старості. Його основні праці Lehre vom den Steuren, 1840, Lehre vom Gelde, 1841). В своїй праці «Вчення про податки» він дає таке визначення: прямі податки це ті, які лягають на володіння, в чому б останнє на виявлялося, буде це річ, або право або особиста якість; податки непрямі – це ті, які падають на дію. Я володію землею, майном і сплачую прямий податок. Я вчиняю певну дію – споживаю, палю тощо і сплачую непрямий податок.

Винайдення вірного критерію для поділу податків на прямі та непрямі виявилося не простим завданням для фінансової науки. Попри безліч запропонованих критеріїв для класифікації, оптимальний критерій з'явився порівняно нещодавно задовго після появи перших непрямих податків та був обґрунтований німецьким економістом Геккелем. До цього часу вчені намагалися класифікувати податки за критерієм обкладення майна або дій (прямі податки – це податки на майно, непрямі податки – це податки на дії, вчинки, операції), виробництва (прямі податки) або споживання (непрямі податки) , середньої платоспроможності (прямі) та акту споживання (непрямі). Всі зазначені критерії відображали лише окремі сторони прямого та непрямого оподаткування, були дещо надуманими та штучними та передбачали невиправдані виключення із класифікації.

Геккель розділив оподаткування на прибутково-майнове обкладення та обкладення витрат споживання, а господарство платника податків на дохідне та витратне. Перше – обкладається прибутково-майновим оподаткуванням, останнє – податками н витрати або споживання, тобто непрямими податками. З огляду на зазначене, економісту вдалося вловити та поєднати у запропонованому критерії класифікації всі позитивні доробки попередників та вивести критерії, який, хоч і не є ідеальним, однак дозволяє найбільш повно та глибоко розкрити сутність класифікації податків на прямі та непрямі, а отже і зрозуміти таке складне суспільно-економічне явище як непрямі податки. Між тим, зазначимо, що і винайдений Геккелем критерії класифікації податків на прямі та непрямі є умовним, а багато фінансистів до цього часу вважають проблему винайдення оптимального критерію класифікації податків на прямі та непрямі такою, що не може бути вирішена.

Так, О.О.Соколов навіть прийшов до висновку про те, що «не тільки стара класифікація податків, що розподіляє її на прямі та непрямі, уявляється не переконливою, але і взагалі з причини не розв'язуваності проблеми перекладення податків не можна побудувати такої їх класифікації, яка приникаючи в саму сутність питання, дозволяла би розмежувати їх один від одного за способом впливу на господарське життя (Соколов А.А. Теория налогов / А. А. Соколов. - М. : ООО "ЮрИнфоР-Пресс", 2003. – С. 102.).

Шукаючи правильний критерій розмежування податків, відомий економіст Адольф Вагнер запропонував розподілити податки на три види: (1) податки на набуття; (2) податки на володіння; (3) податки на витрату коштів. Податки на набуття лягають на дохід та майно в момент їх набуття, тобто в момент їх техніко-економічного і правового виникнення у платника. Податки на володіння настигають дохід і майно не тоді, коли вони набуваються, а коли вони вже перебувають у володіння платника. Податки на витрачання коштів лягають на дохід або майно платника або на ту чи іншу їх частину при витрачанні на різні предмети споживання і предмети особистого користування. Водночас, зазначена класифікація, не вирішуючи проблему перекладення податків, ще більш ускладнює їх розмежування у порівнянні з загальноприйнятою класифікацією на прямі-непрямі податки.

Видатний український вчений М.П. Кучерявенко пропонує для розмежування прямих та непрямих податків два критерії. По-перше, це зміст поняття платника податку, співвідношення поняття особи, що безпосередньо перераховує податок у бюджет (формального платника) та особи, чиї кошти перераховуються в бюджет у якості суми, еквівалентній податковому обов'язку (реального платника) . «Саме критерій співпадіння юридичного та фактичного платника є одним із основних при розмежуванні платежів на прямі та непрямі. При прямому та непрямому оподаткування фактичний та юридичний платники співпадають, при непрямому - ні» (Кучерявенко Н.П. Курс налогового права. В 6 т. Т.ІІІ: Учение о налоге. – Х.: Легас; Право, 2005. – С. 128.). Однак, як ми вже з'ясували вище, перекладення податку відбувається у двох напрямах (від продавця до платника та від платника до продавця) залежно не тільки і не стільки від виду платежу, скільки від сукупності економічних обставин його справляння. У випадку з непрямими податками мова може йти скоріше про юридично закріплений механізм перекладення податку на фактичного платника (споживача). Іншим критерієм розмежування прямих та непрямих податків є їх участь в утворенні ціни. Прямі податки є об'єктивними елементами витрат платника та повинні включатися до ціни на стадії виробництва, непрямі податки реалізуються тільки на стадії реалізації товару, як надбавка до ціни виробництва товару, робіт, послуг. Водночас, як свідчить практика конкретних ринкових відносин, розмір прибутку або доходу, що є об'єктом непрямого оподаткування завжди залежить від багатьох економічних чинників, що неможливо передбачити на стадії виробництва товару. З огляду на зазначене, запропоновані вченим критерії можуть бути сприйняті із деякими застереженнями.

До питання про різницю сучасного прямого та непрямого оподаткування з юридичної точки зору можна додати таку ознаку як різниця в юридичних об'єктах оподаткування (елементі податку) – коли при прямому оподаткуванні об'єктом завжди є речі або дохід, а непрямого оподаткування – операції або дії. При цьому, у правовідносини із сплати прямого податку вступають, як правило, дві сторони – держава та платник, правовідносини із сплати непрямого податку є тристоронніми. До складу сторін таких відносин фактично включається також і фактичний платник податку – споживач. Водночас, його участь є обмеженою та полягає у сплаті податку в ціні відповідного товару.

Зауважимо також, що проблема класифікації податків на прямі та непрямі, що мала неабияке практичне значення у період трансформації численних акцизів в універсальний акциз на початку ХХ століття, сьогодні дещо втратила свою актуальність у зв'язку із зменшенням кількості як прямих, так і непрямих податків у сучасних системах оподаткування. Водночас, саме правильна класифікація податків на прямі та непрямі дозволяє нам не тільки глибоко зрозуміти сутність оподаткування, його механізми та формули, однак і виявити деякі відхилення законодавця від визначених наукою критеріїв, проаналізувавши виправданість таких викривлень, яка далеко не завжди є обґрунтованою.

close icon
Інформація про документ
Зв'язки документа
?Поставте своє запитання
Популярні податкові теми
Запитання можуть ставити лише зареєстровані користувачі
Поставте Ваше запитання, і ми відправимо відповідь Вам в особистий кабінет найближчим часом.
Відправити