Огляд судової практики за вересень 2017 року

Аа Аа

Перекваліфікація операцій податковим органом

 В ухвалі від 17.05.2017 у справі № 815/2634/15 Вищий адміністративний суд України (далі – ВАСУ) зробив висновок щодо економічного змісту та договірної форми здійснюваних платником податку операцій.  

Звернемося до деталей справи. Між двома товариствами з обмеженою відповідальністю було укладено договір комісії. Комісіонер зобов’язувався придбати для комітента товари від свого імені, за рахунок комітента та за винагороду. У договорі передбачалося, що комітент повинен перерахувати суму авансового платежу на користь комісіонера. Сторони домовилися: у разі, якщо умови договору не будуть виконані, комісіонер зобов’язується повернути кошти одержані на його виконання комітенту. Податковим органом було встановлено, що протягом дії договору жодні дії, спрямовані на його реалізацію не вчинювалися. Тобто, фактично, на думку фіскалів, отримані кошти комісіонер використовував для здійснення своєї фінансово-господарської діяльності. Відтак, податковий орган дійшов висновку, що перерахування таких коштів на виконання договору комісії повинно кваліфікуватися як надання платником податку-комітентом поворотної фінансової допомоги.

Фіскали стверджували: оскільки договір комісії не передбачає нарахування відсотків або надання інших видів компенсацій в якості плати за користування грошовими коштами, визначає обов’язок щодо їх повернення, то такі надані кошти підпадають під визначення поворотної фінансової допомоги, відповідно до п. п. 14.1.257 п. 14.1 ст. 14 ПК України.

Відтак, із вищезазначеного слідував висновок, що платник-податку комісіонер занизив свої доходи на суму умовно нарахованих відсотків на суму поворотної фінансової допомоги. Платник податків втім наполягав на неправомірності перекваліфікації операції, акцентуючи, що договір на отримання поворотної фінансової допомоги не передбачає отримання платником податків компенсації, натомість договір комісії встановлює отримання комісіонером винагороди. Окрім того, комісіонер наполягав, що укладений договір є дійсним, а відтак, свої зобов’язання за ним він планує виконувати.

ВАСУ не погодився з доводами платника податку, визнавши правомірність перекваліфікації операції, за таких обставин.

ВАСУ: «…позивачем за період дії договору комісії жодних умов цього договору не виконано, купівля нафтопродуктів не здійснювалася, звіт комісіонера не складався. Тобто, фактично, отримані кошти позивач використовував для здійснення своєї фінансово-господарської діяльності.

Таким чином, суди попередніх інстанцій дійшли вірного висновку, що посилаючись на договір комісії на придбання нафтопродуктів, позивач виконав операції, які згідно податкового законодавства характеризуються як господарські операції з отримання фінансової допомоги.

Судом апеляційної інстанції вірно зазначено, що дослідженню в даному випадку підлягає саме господарська операція, її наслідки, а не волевиявлення осіб у вигляді цивільно-правової угоди, оскільки стан виконання податкових обов'язків визначається виключно дотриманням податкового, а не інших галузей законодавства, та вирішальне значення має не те, про що сторони домовилися, а те, що вони вчинили, тобто не зміст зобов'язання, а його фактичне виконання».

 

Розумність витрат на страхування фінансових ризиків

 У вересневій ухвалі від 13.09.2017 у справі № 826/8935/16 ВАСУ навів висновки щодо виправданості здійснення платником податку витрат на страхування.

Окреслимо фабулу справи. Платником податку-страхувальником було укладено договір добровільного страхування фінансових ризиків, предметом якого були майнові інтереси страхувальника, пов'язані із збитками або витратами, понесеними ним при здійсненні комерційної діяльності. Страховим випадком, згідно з договором, визнавалося виникнення збитків або витрат страхувальника внаслідок невиконання або неналежного виконання контрактових зобов'язань його контрагентами. Фактично платником податку страхувався ризик несплати його контрагентами лізингових платежів. За результатами перевірки податковим органом було виявлено, що за період, що перевірявся, страхові випадки не наставали. Крім того, фіскалами було проаналізовано, що сума отриманих платником податку лізингових платежів за період, що перевірявся, була меншою, аніж сума страхового платежу за укладеним договором добровільного страхування фінансових ризиків. Зазначене стало підставами для висновку податкового органу про відсутність розумної економічної мети у страхуванні фінансових ризиків платником податку на таких умовах, а відтак, про неправомірне завищення ним витрат в частині сум коштів, сплачених страховику.

ВАСУ не погодився з такими доводами податкового органу. У своїх твердженнях Суд виходив з того, що мета алеаторних договорів, яким є договір страхування, не вичерпується набуттям прав вимоги до іншої сторони. Відповідно виконання страховиком договору полягає не лише у виплаті страхового відшкодування при настанні страхового випадку, але й у понесенні ним ризику з моменту виникнення страхових відносин. Відтак, ненастання страхового випадку не може слугувати підставою для сумніву у правомірності віднесення до витрат платника податку витрат на страхування.

ВАСУ: «…враховуючи, що норми Податкового кодексу України не ставлять в залежність право платника податку на віднесення до валових витрат суми витрат зі страхування ризиків ні від настання страхового випадку, ні від отримання страхового відшкодування, суд приходить до висновку, що товариство цілком правомірно віднесло вказані суми до складу витрат подвійного призначення…

Не заслуговують на увагу доводи контролюючого органу про відсутність ділової мети чи розумної економічної причини проведення позивачем страхування фінансових ризиків.

Страхування фінансових ризиків має розумну економічну причину (ділову мету), оскільки спрямоване на збереження активів (грошових коштів) позивача, як платника податків, в майбутньому, а саме - отримання страхового відшкодування від страхової компанії у випадку настання страхового випадку - невиконання лізингоодержувачами обов'язку з виплати лізингового платежу.

Отже, операція із страхування фінансових ризиків є складовою господарської діяльності, так як вона безпосередньо пов'язана з наданням послуг та спрямована на забезпечення отримання доходу від такої діяльності…»

Тотожну правову позицію щодо витрат платника податку на оплату  послуг страхової компанії ВАСУ висловлював і раніше, зокрема, в ухвалі від 21.02.2017 у справі № 820/11841/15.

У вересневій ухвалі заслуговує на увагу також спроба податкового органу обґрунтувати відсутність розумної економічної причини страхування фінансових ризиків тим, що сума очікуваних лізингових платежів була меншою, аніж сума платежу, спрямована на страхування від випадку їх несплати.

Цей аргумент фіскалів був відхилений ВАСУ. Суд наголосив, що при порівнянні суми страхових платежів та суми очікуваних платежів від контрагентів до уваги слід брати суму лізингових платежів, що мала бути сплачена не лише за період, що перевірявся, але за весь строк дії договору страхування.

Крім того, ВАСУ наголосив, що з умов договору випливає, що загальна страхова сума за договором страхування (тобто сума в межах якої страховик зобов’язується виплатити страхове відшкодування при настанні страхового випадку) була більшою, аніж загальна сума страхових платежів. Тобто, при настанні страхового випадку, збитки страхувальника становили б більше а ніж сума сплачених страхових платежів.

 

Нерезиденти із офшорним статусом

У вищезазначеній ухвалі від 13.09.2017 у справі № 826/8935/16 ВАСУ також надав тлумачення терміну «нерезиденти, що мають офшорний статус». Проаналізуємо вказаний аспект справи. Так, між платником податку-резидентом (позичальником) та партнерством з обмеженою відповідальністю-нерезидентом (LLP) (позикодавцем) було укладено договір позики. Місцем реєстрації LLP була Великобританія.  

За результатами перевірки податковий орган дійшов висновку, що платник податку неправомірно відніс відсотки за користування позикою до витрат. Фіскали наполягали, що кошти, отримані від нерезидента, не підпадають під визначення «позики», наведене у підпункті 14.1.267 статті 14 ПК України, а відтак, і відсотки за користування такими коштами не можуть бути віднесені до витрат платника податку.

Так, згідно з вказаним підпунктом, позикою вважаються кошти отримані від нерезидентів, але, крім тих, які мають офшорний статус.

На час виникнення спірних правовідносин визначення терміну «нерезиденти, що мають офшорний статус» містилося у підпункті 161.3 статті 161 ПК України. До таких осіб було віднесено тих, що розташовані на території офшорних зон. Перелік останніх визначено розпорядженням Кабміну.

Слід зробити ремарку про те, що аналогічне визначення нерезидентів, що мають офшорний статус, на сьогодні міститься у підпункті 14.1.1221 статті 14 ПК України.

Податковий орган наполягав, що контрагент платника податку – позикодавець належить до нерезидентів з офшорним статусом. Аргументи фіскалів полягали у тому, що позикодавець має організаційно-правову форму у вигляді партнерства з обмеженою відповідальністю, а згідно з особливостями податкового законодавства Великобританії, доходи партнерства з обмеженою відповідальністю визначаються (розраховуються) на рівні партнерства, але оподатковується не партнерство з обмеженою відповідальністю, а кожен партнер за місцем свого резиденства відповідно до частки прибутку в партнерстві.

Місцем реєстрації партнерства є Великобританія, що не належить до переліку офшорних зон. Однак партнерами LLP виступають резиденти Республіки Сейшельські острови. Оскільки останні визнаються офшорною зоною, то на думку податкового органу, і саме партнерство загалом повинно розглядатися як таке, що має офшорний статус.

Однак Суд не погодився з такою логікою міркувань фіскалів.

ВАСУ: «…колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що відповідно до вимог законодавства в даному випадку має значення саме резиденство контрагента позивача - LLP, з яким укладено договір про надання позики, а не резиденство осіб, які є партнерами при його заснуванні…».

Аналогічний підхід до визначення податкового резиденства LLP за місцем реєстрації самого партнерства (а не його учасників) ВАСУ застосовує у категорії справ, що стосуються трансфертного ціноутворення.

Крім того, доречно ще раз наголосити, що на час виникнення спірних правовідносин у цій справі термін «нерезиденти, що мають офшорний статус» містився у підпункті 161.3 статті 161 ПК України. До 2017 року в аналогічному формулювання цей термін вказувався у підпункті 141.4.9 статті 141 ПК України. Однак з 2017 року його було перенесено із розділу, присвяченого податку на прибуток, у загальну частину ПК України (термін було виключено з підпункту 141.4.9 ПК України, натомість статтю 14 ПК України було доповнено підпунктом 14.1.1221, у якому цей термін було збережено у попередньому формулюванні).

Таким чином, як було наголошено у листі ДФС від 08.02.2017 № 2991/7/99-99-15-02-01-17 "Про зміни в оподаткуванні податком на прибуток підприємств у 2017 році", аналізований термін з 01.01.2017 використовується для цілей усього ПК України, а не тільки для цілей розділу ІІІ. Відтак, зберігає свою актуальність і розглянута позиція ВАСУ.

 

Право на тимчасове ввезення автомобіля

У вересневій ухвалі від 06.09.2017 у справі № 813/393/17 ВАСУ розтлумачив деякі аспекти питання права на тимчасове ввезення автомобілів приватного використання резидентами.

У цій справі Суд підтвердив, що Україна як Договірна держава Стамбульської конвенції про тимчасове ввезення від 26.06.1990 (далі – Конвенція) не передбачила у національному законодавстві можливості використання своїми резидентами транспортних засобів, ввезених на умовах Конвенції (зі звільненням від оподаткування митними платежами і без застосування засобів нетарифного регулювання).

Звернемося до деталей справи. Декларант мав намір ввезти на територію України транспортний засіб приватного використання, обравши митний режим тимчасового ввезення. Митниками було встановлено, що він є громадянином України і проживає на її території. При цьому у митній декларації особа зазначив Республіку Польщу як місце свого проживання. Також було виявлено, що на території Польщі громадянин мав право тимчасово перебувати лише протягом певного періоду. Транспортний засіб, що ввозився, був зареєстрований у Республіці Польща на його ім'я.

Як визначено пунктом b статті 5 Додатка С до Конвенції, для того, щоб можна було скористатись правами на пільги, що передбачені Конвенцією, авто приватного використання повинно бути зареєстроване не на території тимчасового ввезення, на особу, що постійно проживає за межами такої території і ввозитись та використовуватись особами, які постійно проживають поза межами території тимчасового ввезення.

Митниками було зроблено висновок, що декларант не має права на тимчасове ввезення автомобіля на умовах Конвенції, оскільки постійно проживає на території тимчасового ввезення, тобто в Україні.

Відтак, використання митного режиму тимчасового ввезення громадянином України можливо було лише у порядку, передбаченому національним законодавством (пунктом 3 статті 380 Митного кодексу України), тобто без застосування пільг, передбачених Конвенцією. Натомість, згідно зі статтею 380 МК України, резидент України може скористатися правом на тимчасове ввезення лише після сплати всіх митних платежів, які відповідно до закону підлягають сплаті при імпорті транспортних засобів.

ВАСУ: «Пунктом (b) ст. 5 Додатка С до Конвенції передбачено, що для того, щоб можна було скористатись правами на пільги, що надаються цим Додатком, транспортні засоби приватного використання повинні бути зареєстрованими на території, яка не є територією тимчасового ввезення, на ім'я особи, яка зареєстрована або постійно проживає за межами території тимчасового ввезення, і ввозитись та використовуватись особами, які постійно проживають на такій території.

За такого правового врегулювання, колегія суддів Вищого адміністративного суду України вважає, що позивач є особою, яка, відповідно до вимог Додатка С до Конвенції про тимчасове ввезення, не може користуватися відповідними пільгами при ввезенні та використанні транспортного засобу, у зв'язку з тим, що країна постійного проживання позивача відрізняється від країни реєстрації такого транспортного засобу, оскільки позивач є громадянином України та проживає на території України, а транспортний засіб, що ввозиться позивачем, зареєстрований в Республіці Польща на його ім'я».

Варто також зробити ремарку, що з переліку умов користування конвенційними пільгами, які визначені в пункті b статті 5 Додатка С до Конвенції, існує виняток. Так, згідно з пунктом b статті 7 Додатку С до Конвенції, особа, що постійно проживає на території тимчасового ввезення, може використовувати транспортний засіб приватного використання за дорученням особи, що має право на тимчасове ввезення, якщо таке використання авто дозволено Договірною Стороною.

Хоча в обставинах аналізованої справи не йшлося про передачу декларантом права на тимчасове ввезення особі, яка постійно проживає на території тимчасового ввезення, ВАСУ підкреслив, що дане конвенційне положення не підлягає застосуванню в Україні.

ВАСУ: «Додатком С до Конвенції про тимчасове ввезення встановлено, що транспортні засоби приватного використання можуть використовуватися третіми особами, які мають належний дозвіл користувача на тимчасове ввезення. Кожна договірна сторона може дозволити таке використання особою, яка постійно проживає на її території, зокрема, якщо вона використовує його від імені і згідно з інструкціями користувача права на тимчасове ввезення. Проте, законодавець не використав свого права та не дозволяв використання права на тимчасове ввезення особою, яка постійно проживає на території України».

 

Оподаткування ПДВ послуг при транзиті вантажів

 В ухвалі від 17.05.2017 у справі № 815/2634/15 ВАСУ також звернувся до тлумачення питань звільнення від оподаткування ПДВ послуг з транзитних перевезень.

ВАСУ підкреслив, що від оподаткування ПДВ звільняються транзитні послуги, що надаються на підставі договору, однією зі сторін якого є вантажовласник (отримувач транзитних послуг).

Окреслимо фабулу справи. Між платником податку (як виконавцем) та компанією А (замовник-вантажовідправник) було укладено договір, згідно з яким, виконавець зобов’язувався надати замовнику послуги з перевалки товарів, які слідують через територію України, зокрема у митному режимі транзит. Тобто, відповідно до умов цих договорів, виконавець взяв на себе обов'язок супроводжувати вантаж на території України, а саме здійснювати його приймання з залізничного та морського транспорту, накопичувати товар для відвантаження, а також відвантажувати його. Для виконання робіт за цими договорами платник податку (як замовник) уклав договір з компанією В (виконавець). За цим договором, виконавець за дорученням замовника переймав на себе функції вантажоодержувача та вантажовідправника щодо товарів, що прибувають або відправляються за договорами, укладеними замовником із третіми особами, зокрема це стосувалося і товарів, що надходили від компанії А.

За результатами перевірки платника податку податковий орган дійшов висновків про неправомірне завищення ним витрат на суму витрат на придбання послуг у компанії В. Аргументи фіскалів полягали у тому, що до послуг, що надавалися компанією В, застосовуються положення п. 197.8 ст. 197 ПК України, згідно з яким, операції з постачання послуг з перевезення вантажів транзитом через митну територію України, а також з постачання послуг, пов'язаних із таким перевезенням, звільняються від оподаткування ПДВ. Відтак, податковий орган стверджував неправомірність віднесення платником податку ПДВ, сплаченого при придбанні послуг компанії В, до витрат (і відповідно порушення платником податку підпункту 139.1.6 пункту 139.1 статті 139 ПК України чинного на час виникнення спірних правовідносин).

Натомість платник податку наполягав, що відповідно до статті 1 Закону України «Про транзит вантажів» від 20.10.1999 № 1172-XIV, учасниками транзиту є вантажовласники та суб'єкти підприємницької діяльності, які надають транзитні послуги. Відтак, з метою застосування пункту 197.8 статті 197 ПК України при наданні послуг, пов'язаних із транзитним перевезенням вантажів, однією зі сторін договору, на підставі якого надаються такі послуги, повинен бути вантажовласник (отримувач транзитних послуг).

Суд погодився, що виходячи з обставин справи, компанія В не є учасником транзиту. Відтак, послуги, що нею надавалися підлягали оподаткуванню ПДВ.

ВАСУ: «…правовідносини, які склалися … не є правовідносинами між вантажовласником та виконавцем транзитних послуг…

застосування пункту 197.8 статті 197 Податкового кодексу України можливо при наданні послуг, пов'язаних із транзитним перевезенням вантажів, якщо однією зі сторін договору, на підставі якого надаються такі послуги, є вантажовласник (отримувач транзитних послуг).

Водночас, послуги, які надаються сторонніми організаціями та на підставі окремих договорів підприємству, що надає послуги, пов'язані з транзитним перевезенням вантажів, не звільняються від оподаткування податком на додану вартість на підставі пункту 197.8 статті 197 Кодексу…».

Варто зробити ремарку, що така позиція була висловлена фіскалами у листі Державної податкової служби України від 20.09.2011 N 246/7/15-3417-01.

Попередня стаття Наступна стаття