Огляд судової практики за січень 2017 року

Аа Аа

Консалтингові послуги не є творчою діяльністю, а винагорода консультанта не може вважатися роялті

В ухвалі від 17.01.2017 року у справі № 817/178/13-а ВАСУ зробив висновок щодо характеру послуг з технічного консалтингу та винагороди, сплачуваної консультанту.

Так, у даному спорі податковий орган, серед іншого, зазначив в акті перевірки, що платником податку на прибуток було безпідставно віднесено вартість консалтингових послуг до складу своїх витрат, оскільки останнім не було надано належних підтверджуючих документів. Відстоюючи свою позицію в залі суду, фіскали аргументували її тим, що консалтингова діяльність пов’язана з розпорядженням правами інтелектуальної власності, зокрема, надаючи послуги з технічного консалтингу, консультант розпоряджається правом на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау). З огляду на це, документами, які мали б підтверджувати правомірність віднесення зазначених витрат платника податку на винахідництво і раціоналізацію господарських процесів, повинні були б бути типові форми первинного обліку об’єктів промислової власності і раціоналізаторських пропозицій, рішення щодо реєстрації договору про передачу прав на інтелектуальну, в тому числі промислову власність, або ліцензійний договір на використання об’єктів інтелектуальної власності, патентний формуляр тощо. Не залишив поза увагою податковий орган і те, що винагорода, виплачена платником консультанту, повинна розцінюватися як роялті.

Варто визнати, що виявити елемент творчості у деяких видах діяльності складно, водночас, вирішення податкового спору вимагає точної кваліфікації відносин і авторитетного судового тлумачення.

ВАСУ критично оцінив висновки податкового органу, вирішивши, що послуги технічного консалтингу не можна віднести до інтелектуальної творчої діяльності, і зокрема, до науково-технічної діяльності.

ВАСУ: «Як вбачається із предмету контракту… послуги технологічного консалтингу, надані позивачу,…не є творчою діяльністю, а їх результатом є не одержання якісно нових знань, а застосування вже існуючого знання і досвіду однієї особи (консультанта) для вирішення завдань, що постають у господарській діяльності іншої особи (замовника послуг)».

Також суд касаційної інстанції не погодився і з тим, що вартість послуг технологічного консалтингу, сплачена платником, може вважатися  роялті.

Так, ВАСУ підтримав висновки суду першої інстанції, сутність яких полягала у тому, що договір, укладений між платником та його контрагентом, не передбачає передання будь-якого об’єкта інтелектуальної власності, а передбачає надання послуг технічного консалтингу, тобто передачу вже наявного промислового досвіду. Оскільки відповідно до договору, його предметом є інформаційно-консультаційні послуги, він є договором про надання послуг відповідно до частини 1 статті 901 Цивільного кодексу України.

Крім того, оплату послуг консалтингу, на думку суду, не можна вважати роялті, з огляду на те, що консультант був присутнім при наданні послуг на заводі платника, тобто брав активну участь у наданні послуг, «роялті ж передбачає, що особа, яка є власником об’єкта інтелектуальної власності, виконує пасивну роль, оскільки активну роль виконує особа, якій власником надається можливість використовувати інтелектуальну власність за плату, при цьому сам власник у процесі її використання участі не бере».

 

Анульовані проценти, пеня, штраф як додаткове благо – оберіть зайве        

Цього місяця пропонуємо Вашій увазі огляд практики ВАСУ щодо прощених банками кредитів. Протягом останніх місяців 2016 року у провадженні суду касаційної інстанції з’являлися справи цієї категорії, при вирішенні яких проте застосовувалися положення підпункту "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України у попередній редакції (тобто до того, як Законом «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» № 71-VIII від 28.12.2014 року (далі – Закон № 71-VIII від 28.12.2014 року) була внесена правова ясність у дану норму).

Зауважимо, що до 2014 року даним підпунктом передбачалося, що до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо у вигляді суми боргу платника, анульованого (прощеного) кредитором.

Практику застосування цієї редакції норми ВАСУ можна вважати неоднозначною. Аналіз рішень суду касаційної інстанції демонструє різні правові позиції щодо того, що саме варто вважати додатковим благом, отримуваним платником, і відповідно оподатковувати податком на доходи фізичних осіб.

По-перше, була відсутня єдність щодо того, чи слід вважати додатковим благом  анульовану суму тіла кредиту та відсотки, чи лише основну суму кредиту. Наприклад, 19.10.2016 року ВАСУ постановив ухвалу у справі № 826/6380/15, зробивши висновок про те, що платником було отримано дохід у вигляді анульованої кредитором суми боргу, що складалася із тіла кредиту та відсотків. ВАСУ вказав, що «в силу положень цивільного законодавства, відсотки за користування кредитом є платою за кредит, а отже несплачені гроші божником є заборгованістю».

Натомість в ухвалі від 12.07.2016 року у справі № 814/2669/14 ВАСУ дійшов протилежного висновку, вирішивши, що в результаті прощення (списання) заборгованості в частині вимог по сплаті відсотків (плати за кредит) платник не отримав доходу у вигляді додаткового блага.

ВАСУ: «На відміну від прощеного за кредитним договором боргу, скасована банком плата по кредиту не є доходом, отриманим як додаткове благо».

Тим не менш, ясність у це питання вніс Закон № 71-VIII від 28.12.2014 року, яким до суми доходу було віднесено лише основну суму боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором.

Водночас, навіть до нової редакції норми, з приводу скасування банком санкцій за невиконання боржником умов кредитного договору, ВАСУ притримувався думки, що анульована неустойка у вигляді пені та штрафів не може вважатися отриманим платником доходом.

Так, у нещодавній ухвалі від 14.12.2016 року у справі № 820/11232/15 ВАСУ вказав, що визначальною ознакою доходу платника податку, як об'єкта та бази оподаткування податком з доходу фізичних осіб, в тому числі у вигляді додаткового блага, є фактичне отримання такого доходу платником податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формі.

ВАСУ: «…слід дійти висновку про те, що на відміну від прощеного за кредитним договором боргу, скасована банком пеня та штрафи не є доходом, отриманим як додаткове благо».

Свою позицію ВАСУ аргументував тим, що нарахування пені та штрафів є лише засобом забезпечення виконання основного зобов'язання перед третьою особою – банком.

ВАСУ: «Прощена неустойка у вигляді пені та штрафів не є доходом і додатковим благом, сума кредиту надається безпосередньо позичальнику, а неустойка ним не отримується, та при цьому, банківська установа вправі на свій розсуд визначати доцільність її стягнення». Аналогічну позицію ВАСУ висловлював і раніше, наприклад, в ухвалі від 04.10.2016 року у справі № 809/4380/15.

Тим не менш, відмінною від всіх попередніх є позиція ВАСУ, сформульована ним при вирішенні справи № 809/569/14, ухвалу якій було постановлено 01.06.2016 року.

Так, у даній справі платникові було прощено заборгованість, що складалася не тільки з основної суми боргу, а й з пені, що на його переконання не могла бути визнана додатковим благом. Проте всупереч сподіванням платника, ВАСУ залишив його касаційну скаргу без задоволення, постулюючи позицію, що сума анульованого банком боргу включає в себе як тіло кредиту, так і відсотки та пеню.

ВАСУ: «…наведеними положеннями закріплено оподаткування саме суми боргу, яка анульована кредитором. Будь-яких застережень про те, які саме суми можуть входити до її складу, зокрема, основний борг, нараховані проценти або пеня, не має».

Незважаючи на таку множинність тлумачень, вважаємо, що Закон «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо кредитних зобов’язань» від 09.04.2015 року № 321-VIII остаточно поставив крапку у розглядуваному питанні. Згідно із запровадженими змінами, до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включаються доходи у вигляді суми процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені), прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням.

 

Оподаткування зв’язку із всесвітньою павутиною

Цього місяця звернула на себе увагу справа № 810/5834/14, ухвалу у якій ВАСУ постановив 06.09.2016 року. Так, у даній справі платникові, звинуваченому податковим органом в заниженні зобов’язання з податку на прибуток підприємств, довелось доводити реальність майже невідчутної матерії інтернет-послуг.

Платник отримував від своїх контрагентів-нерезидентів послуги транзиту та обміну інтернет-трафіком, а також орендував міжнародні канали передачі інтернет-трафіку. Вказані послуги він споживав у процесі надання швидкісного доступу до всесвітньо відомих закордонних інтернет-серверів, які генерують інтернет-трафік, що проходить від закордонних точок отримання послуг транзиту та обміну трафіком через орендовані міжнародні канали передачі даних до українського сегменту мережі, і до якого були підключені клієнти-споживачі інтернет-послуг – оператори зв'язку, інтернет-провайдери та корпоративні клієнти, що закуповували у платника інтернет-трафік та перепродавали його кінцевим споживачам.

Свої сумніви у фактичному отриманні платником послуг з подальшою їх реалізацією клієнтам податковий орган аргументував зокрема тим, що платником не було надано дані лічильників обліку тривалості телекомунікаційних послуг, в зв'язку з чим неможливо було встановити подальшу їх реалізацію.

Проте, як слушно зазначив ВАСУ, посилаючись на норми Закону України «Про телекомунікації», лічильники встановлюються на кінцевому обладнанні споживачів, і їх встановлення для обліку транзиту трафіку законодавством не передбачено.

Крім того, аналізуючи докази на підтвердження реальності здійснюваних операцій, ВАСУ закцентував увагу на тому, що Закон України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» містить вичерпний перелік відомостей, що повинні бути включені до первинних документів, а тому відсутність в актах наданих послуг відомостей щодо, зокрема, обсягів використаного трафіку, користування міжнародними каналами, зберігання інформаційних ресурсів на серверах, розміщених за кордоном, не може свідчити, як на цьому наполягав податковий орган, про відсутність реального надання інтернет-послуг.

Одним із аспектів даної справи також є те, що податковий орган поставив під сумнів отримання платником реальної економічної вигоди, оскільки останній, маючи змогу отримати послуги від українських компаній, натомість замовив їх у контрагентів-нерезидентів.

Тим не менш, ВАСУ зробив висновок, що економічна доцільність не може обмежувати свободу вибору контрагента.

ВАСУ: «Згідно із положеннями  статті 627 Цивільного кодексу України сторони є вільними в укладенні договору, виборі контрагента та визначенні умов договору… Тобто, позивач є вільним у виборі своїх контрагентів».

Наостанок слід додати, що ВАСУ також висловив позицію, згідно з якою, первинні документи надання (отримання) послуг, що мають безперервний характер, можуть складатися у вихідні дні.

ВАСУ: «…телекомунікаційні послуги, які отримуються та надаються позивачем, носять безперервний характер, а тому первинні документи щодо їх надання (отримання) оформляються в останній день місяця незалежно від того, робочим чи вихідним він є згідно законодавства України».

 

 «Евакуація» бізнесу з Криму

06.12.2016 року ВАСУ постановив ухвалу у справі № 812/1469/15, якою вирішив черговий митний спір, що виник через намагання позивача перевести товар до України з території Криму.

Так, позивач здавав в оренду спецтехніку своєму кримському контрагентові. Бізнес-відносини партнерів склалися ще до запровадження режиму вільної митної зони «Крим». Природньо, що політичні події і зміна статусу Криму послугували приводом до розірвання між ними договірних відносин і, як наслідок, позивач планував повернути собі здане в оренду майно, що перебувало в Криму. Перепоною у цьому стала відмова митного органу у прийнятті митної декларації, з огляду на неправомірне зазначення у ній декларантом преференцій із сплати ПДВ.

Свою позицію митний орган аргументував тим, що позивач не надав документів, які б підтверджували його право на звільнення від оподаткування, яке передбачено підпунктом «б» пункту 15.1 статті 15 Закону України «Про створення вільної економічної зони «Крим» від 12.08.2014 № 1636-VII (далі – Закон № 1636-VII). Так, вказаною нормою передбачена можливість так званої евакуації бізнесу, тобто повернення в Україну основних засобів, що належать юридичним особам, які переносять місце своєї діяльності з тимчасово окупованої на іншу територію України із звільненням від будь-якого оподаткування, за певних визначених законом умов.
Незважаючи на те, що у даній справі ВАСУ став на бік платника, вважаємо за доцільне поділитися певними міркуваннями щодо наведених у рішенні аргументів.

Так, ВАСУ визнав право платника на ввезення майна на територію України з Криму із звільненням від оподаткування, посилаючись на те, що така можливість передбачена не лише вищезазначеною нормою про «евакуацію бізнесу», але й пунктом 6.4 статті 6 Закону № 1636-VII, який передбачає, що товари, які перебували на території Криму до набрання чинності Законом України «Про забезпечення прав і свобод громадян та правовий режим на тимчасово окупованій території України», вважаються такими, що мають українське походження, і відповідно можуть вільно переміщуватися на іншу територію України без застосування заходів тарифного та нетарифного регулювання зовнішньоекономічної діяльності до 1 січня 2015 року.

Тим не менш, із обставин справи випливає, що митні декларації платник подав уже у серпні 2015 року. Можна зробити висновок, що на цей час вказана вище можливість вже втратила чинність і діяли загальні умови митного режиму вільної митної зони. Відповідно до статті 9 Митного кодексу України, територія вільної митної зони входить до складу митної території України. Водночас, коли мова йде про застосування правил митних режимів і справляння митних платежів, територія вільної митної зони не розглядається як митна територія України. Таким чином, товари, поміщені у режим вільної митної зони, розглядаються як такі, що знаходяться за межами митної території настільки, наскільки це стосується ввізних мит та податків. Таким чином, ввезення товару з території вільної митної зони Криму на іншу територію України прирівнюється до ввезення товару із-за меж митної території України на митну територію України та відповідно вважається імпортом.

Зрозуміло, що якби не кримські події, така операція з повернення орендованого майна його власнику взагалі не розглядалася б як об’єкт оподаткування ПДВ (підпункт 196.1.2 пункту 196.1 статті 196 Податкового кодексу України).

Проте з огляду на створення на території Криму вільної митної зони, застосовується спеціальна норма підпункту «в» пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України, відповідно до якого, об'єктом оподаткування є операція із ввезення товарів на митну територію України в режимі імпорту.

Таким чином, єдиною можливістю для позивача повернення свого майна на територію Україну без сплати податку, на нашу думку, була норма про «евакуацію бізнесу». Так, не вдаючись до аналізу фактичних обставин справи щодо повноти поданих при митному оформленні документів, лише зазначимо, що, можливо, митний орган мав рацію.

 

Корисні моделі, що являють собою процеси (способи), не можуть отримати захист при перетині кордону

21.12.2016 року ВАСУ постановив ухвалу у справі № 826/12570/15, що стосувалася захисту прав інтелектуальної власності при перетині товарами митного кордону. Причиною звернення до суду декларанта стала відмова ДФС щодо включення корисних моделей до Митного реєстру об’єктів права інтелектуальної власності, які охороняються відповідно до закону (далі – Митний реєстр), що використовується митними органами для того, аби звіряти відомості про наявні у ньому об’єкти права інтелектуальної власності із тими, які містяться у товарах, що перетинають митний кордон. Зокрема, у такий спосіб відбувається боротьба із контрафактними товарами.

Корисні моделі, які декларант-патентовласник мав намір включити до Митного реєстру, стосувалися особливого способу упакування продовольчих продуктів для їх подальшого транспортування.

Аргументуючи свою відмову, ДФС послалася на те, що при митному контролі такі корисні моделі неможливо буде ідентифікувати.

Проаналізувавши характеристики корисних моделей, про які йде мова, ВАСУ погодився із міркуваннями ДФС, визнавши, що при митному оформленні неможливо розпізнати корисні моделі, які являють собою певні способи (процеси), оскільки їх ідентифікація повинна здійснюватися у хронологічному порядку.

ВАСУ: «…з наведених характеристик патентів убачається, що вони є об'єктами корисних моделей як способи (процеси), а не продукти (товари), ідентифікація яких має здійснюватися у хронологічному порядку використання їх ознак згідно з формулами корисних моделей…

…для ідентифікації заявлених об'єктів посадовим особам митних органів необхідно мати можливість відслідковувати в процесі митного контролю усі ознаки, визначені формулами вищезгаданих корисних моделей, що є неможливим, оскільки митні процедури при переміщенні товарів через митний кордон України здійснюються виключно в зонах митного контролю і не можуть охопити усі етапи застосування способів, які охороняються вказаними патентами».

 

Податкові перевірки: тримати оборону чи оскаржувати постфактум?            

У січневій увалі від 24.01.2017 року у справі № 826/1812/15 ВАСУ нагадав, що порушення порядку призначення та проведення податкової перевірки має наслідком визнання її незаконною.

У даній справі, що стосувалась документальної позапланової невиїзної перевірки, податковий орган надіслав платникові наказ про призначення перевірки за день до її початку, тобто не завчасно, як того вимагає закон. Зважаючи на це, ВАСУ констатував, що «з наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку. Невиконання вимог підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 та пункту 79.2 статті 79 Податкового кодексу України призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої».

Такий підхід ВАСУ є відображенням правової позиції ВСУ, що була сформульована у справі № 21-425а14, постанову у якій було винесено 27.01.2015 року.

У даній справі, що також стосувалася невиїзної документальної перевірки, ВСУ визнав помилковим тлумачення касаційним судом пункту 79.2 статті 79 Податкового кодексу України як такого, що не містить жодної вимоги про необхідність отримання платником податків наказу про проведення перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце її проведення саме виключно до початку перевірки.

ВСУ: «…ця норма встановлює, що документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами органу державної податкової служби виключно на підставі рішення керівника органу державної податкової служби, оформленого наказом, та за умови надіслання платнику податків рекомендованим листом із повідомленням про вручення або вручення йому чи його уповноваженому представнику під розписку копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.

… Як буквальне тлумачення аналізованої норми, так і системне тлумачення приписів Податкового кодексу України виключають тлумачення, яке навів касаційний суд ….».

Крім того, у даному рішенні також підкреслювалось, що вищезазначене узгоджується з правом платника податків бути присутнім під час проведення перевірок, оскільки, як наголосив ВСУ, незважаючи на проголошену підпунктом 79.3 статті 79 Податкового кодексу України необов'язковість присутності платника податків під час документальних невиїзних перевірок останній має право бути присутнім при їх проведенні.

Таким чином, даним рішенням ВСУ проголосив, що «невиконання вимог підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 та пункту 79.2 статті 79 Податкового кодексу України призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої».

Тим не менш, незважаючи на те, що в даному рішенні ВСУ також запевнив, що «право платника оскаржувати рішення контролюючого органу про проведення перевірки стосовно нього не залежить від виду такої», тлумачення вищої судової інстанції у цій справі було казуальним та стосувалося саме невиїзних перевірок.

Водночас у справах щодо виїзних перевірок зберігає свою силу позиція ВСУ, висловлена у постанові від 24.12.2010 року у справі № 21-25а10, згідно з якою, якщо на думку платника податків підстав для податкової перевірки немає, то свої права він має захищати шляхом недопуску інспекторів до перевірки. Якщо ж перевіряючих до перевірки допустили, то в майбутньому може бути оскаржено лише суть порушень.

Підтвердженням цього є, наприклад, постанова ВАСУ від 07.12.2016 року у справі № 826/14217/15, у якій було постульовано, що «саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного та необґрунтованого здійснення податкового контролю щодо себе».

Вказану позицію ВАСУ застосовував і в інших справах, в яких йшла мова про виїзні перевірки, підтвердженням чого слугує, наприклад, постанова від 05.10.2016 року у справі № 804/4661/15 та інші.

Натомість, протилежним прикладом правозастосування є, наприклад, справа № 814/4281/13-а, що стосувалась виїзної перевірки, ухвалу у якій ВАСУ постановив 09.11.2016 року. При вирішенні податкового спору, що став предметом даної справи суд касаційної інстанції вирішив поширити сформульовану ВСУ позицію у справі № 21-425а14 від 27.01.2015 року також  і на виїзні перевірки.

Так, у відповідно до обставин справи, податковим органом були допущені порушення проведення податкової перевірки: незважаючи на те, що фактично було проведено невиїзну перевірку (оскільки вона проходила в приміщенні податкового органу) її результати були оформлені актом про результати проведення виїзної перевірки. Крім того, зазначивши правовою підставою для проведення перевірки пп.78.1.1 п.78.1 ст.78 Податкового кодексу України, податковий орган не надав доказів існування передбачених нею обставин. Таким чином, з огляду на допущені податковим органом під час проведення перевірки процедурні порушення, були скасовані прийняті за її результатами податкові повідомлення-рішення.

Попередня стаття Наступна стаття

Останні новини:

Огляд податкового законодавства за 16 - 22 жовтня 2017 року

23 Жовтня 2017

Чи може неплатник ПДВ бути управителем майна: пояснює ДФС

23 Жовтня 2017

Особливості відображення у податковій звітності витрат і доходів підприємця на загальній системі оподаткування

23 Жовтня 2017

Як одночасно застосовуються пільговий режим оподаткування та касовий метод обліку з ПДВ?

23 Жовтня 2017

Реєстрація платником акцизного податку у разі здійснення операції із заправки вантажних автомобілів

23 Жовтня 2017

Як відобразити в декларації з ПДВ коригування податкового кредиту при зміні митної вартості товарів?

23 Жовтня 2017

Як сплачується ПДВ у разі отримання від нерезидента послуг зі збільшення об’єму пам’яті електронної скриньки?

23 Жовтня 2017

ДФС наголошує, що перелік оподатковуваних об’єктів нерухомості в Податковому кодексі є невичерпним

20 Жовтня 2017