Огляд судової практики за липень 2017 року

28 Серпня 2017 (0)
Аа Аа

 

Оподаткування доходу, отриманого від продажу паю, набутого в процесі

приватизації

В ухвалі від 22.02.2017 у справі № 2а-9134/09/2670 ВАСУ підтвердив практику, що склалася щодо оподаткування ПДФО доходу, отриманого від продажу паю, набутого за приватизаційним сертифікатом.

Окреслимо фабулу справи. Фізичною особою було придбано об'єкт приватизації – майнові права у вигляді паю члена заводу в пайовому (статутному) фонді орендного підприємства. Надалі платник податку продав належні йому майнові права у вигляді паю товариству з обмеженою відповідальністю.

Проаналізувавши податкову декларацію особи, податковий орган зробив висновок, що платник податку занизив загальний річний оподатковуваний дохід, неправильно розрахувавши фінансовий результат при здійсненні операцій з інвестиційними активами, тобто за операцією з відчуження паю.

Відповідно до положень підпункту 4.3.18 пункту 4.3 статті 4 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» (чинного на час виникнення спірних правовідносин) до складу загального річного оподатковуваного доходу не включається той, що отримано від продажу корпоративних прав, одержаних у власність у процесі приватизації в обмін на приватизаційні сертифікати.

Варто зробити ремарку, що аналогічне положення на сьогодні міститься у підпункті 165.1.40 пункту 165.1 статті 165 Податкового кодексу України.

Пай платника первинно був сформований за рахунок різних джерел фінансування, як-то: внеску власних коштів, власне приватизаційного майнового сертифіката власника паю, приватизаційного майнового сертифіката неповнолітніх дітей, розподілу прибутку, направленого на викуп заводу при приватизації, тощо.

Крім того, на момент відчуження вартість паю була більшою, аніж первинно на момент приватизації, за рахунок також таких джерел фінансування, як внесок з дивідендів, розподіл прибутку, індексація основних засобів.

Фіскали наполягали: не оподатковується лише дохід від продажу тієї частки паю, яка була первинно отримана шляхом внесення приватизаційного сертифіката власника паю.

Відтак дохід від продажу паю в частині, що відповідає його вартості, сформованій за рахунок всіх решти джерел (крім власне приватизаційного сертифіката), на думку податкового органу, повинен оподатковуватися.

Позиція платника податку ґрунтувалася на тому, що сума доходу від відчуження корпоративних прав – майнового паю в цілому не включається до загального річного оподаткованого доходу, оскільки майновий пай є неподільним, зокрема, і за видами джерел фінансування при його набутті.

Зваживши аргументи сторін, ВАСУ дійшов висновку, що від оподаткування повинен звільнятися лише дохід від продажу тієї частини майнових прав у вигляді паю, яка сформована за рахунок приватизаційних майнових сертифікатів.

ВАСУ: «…від оподаткування звільняється лише дохід від продажу інвестиційних активів, які припадають на частку в статутному фонді емітента, яка сформована за рахунок приватизаційних майнових сертифікатів…

Таким чином, при обчисленні загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами до об'єкта оподаткування податком з доходів фізичних осіб не включається дохід від відчуження таких активів, які одержані фізичною особою-продавцем цих активів за рахунок приватизаційних сертифікатів, в тому числі, приватизаційних майнових сертифікатів неповнолітньої дитини».

При цьому Суд зауважив, що це стосується усіх приватизаційних сертифікатів, належних платнику податку (як приватизаційного майнового сертифіката власника паю, так і приватизаційного майнового сертифіката неповнолітніх дітей).

ВАСУ: «Вживання у підпункті 4.3.18 пункту 4.3 статті 4 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» цього терміна [сертифікати, - прим. авт.] у множині в сукупності з тим, що термін «платник податку» вживається в однині, дає підстави стверджувати, то передбачена цим Законом пільга поширюється на оподаткування доходу, одержаного в результаті продажу паю еквівалентного частці, яка приходиться на усі приватизаційні майнові сертифікати…».

Суд касаційної інстанції також нагадав, що збільшення вартості паю не змінює розміру частки (відсотку) майнових прав, що були первинно отримані в обмін на сертифікат.

ВАСУ: «… судам необхідно врахувати, що вартісне збільшення інвестиційного активу (пакету акцій чи майнового паю) платника податку в майбутньому в результаті юридичних фактів, які не змінюють пропорцію його персонального паю до статутного фонду (загальної вартості майнового паю) емітента, не має впливати на співвідношення пільгової частки такого платника, дохід від продажу якої не включається до складу загального річного оподатковуваного доходу, та частки, дохід від продажу якої включається до оподатковуваного доходу з його зменшенням на вартість витрат на придбання такої частки…

…збільшення статутного фонду емітента на сукупну номінальну вартість нарахованих дивідендів збільшує вартість частки окремого платника. При цьому відбувається пропорційне збільшення обох часток - як тієї, дохід від продажу якої не входить до складу оподатковуваного доходу, так і тієї, вартість придбання якої є витратами платника та на суму яких має зменшуватися оподатковуваний дохід…».

Таким чином, Суд фактично розмежував джерела фінансування паю на:

- джерела, за рахунок яких пай був первинно сформований, зокрема майнові приватизаційні сертифікати;

- всі решта джерела, за рахунок яких пай первинно формувався;

- джерела, за рахунок яких надалі відбувалося збільшення вартості паю.

З огляду на вищерозглянуте тлумачення розрахунок, запропонований ВАСУ, можна схематично зобразити так:

А – cума первинної вартості паю (на момент набуття) з урахуванням усіх первинних джерел фінансування;

Б – сума первинної вартості паю (на момент набуття), фінансована внесенням усіх приватизаційних сертифікатів;

С – загальний дохід позивача від відчуження паю (еквівалентний його вартості на момент відчуження, тобто з урахуванням джерел фінансування, за рахунок яких надалі відбувалося збільшення його вартості, як-то: збільшення паю за рахунок внеску з дивідендів, розподілу прибутку тощо);

Б х 100 % / А = частка (відсоток) паю, набута за рахунок сертифікатів (D %);

С х D % / 100 % = дохід позивача від відчуження тієї частки паю, яка була отримана за рахунок приватизаційних сертифікатів, тобто дохід, який не бере участі у розрахунку фінансового результату з операцій з інвестиційними активами (E);

C - E = дохід, який бере участь у такому розрахунку (F).

Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду України від 26.03.2013 у справі №21-52а13, від 24.09.2013 у справі № 21-254а13, від 19.11.2013 у справі № 21-335а13, від 21.01.2014 у справі № 21-461а13.

ВАСУ застосовує такі висновки не вперше, про що свідчить, наприклад, ухвала від 28.05.2015 у справі № 7/67 (2а-6345/08).

«Компанія» в угодах про уникнення подвійного оподаткування  

В ухвалі від 09.08.2017 у справі № 815/836/13-а ВАСУ розтлумачив терміни «компанія» та «товариство» для цілей застосування конвенції про уникнення подвійного оподаткування.

Так, відповідно до обставин аналізованої справи за результатами перевірки податковий орган дійшов висновку, що платник податку неправомірно оподаткував податком на прибуток дохід нерезидента за меншою ставкою всупереч положенням Угоди між Урядом Турецької Республіки і Урядом України про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно від 27.11.1996 (далі – Угода).

Так, вказаною Угодою передбачено, що у разі, коли дивіденди оподатковуються у країні їх виплати, розмір податку, що стягується, не може становити більше 10 % валової суми дивідендів, якщо право на них фактично має компанія, якій належить не менше 25 % компанії, що нараховує виплату. При цьому угода застерігає, що ставка податку у такому розмірі застосовуватись не може, якщо дивіденди виплачуються на користь «товариства».

Для решти випадків Угодою передбачено оподаткування за ставкою у розмірі 15 %.

Податковий орган наполягав, що платник податку неправомірно застосував меншу ставку, оскільки дивіденди виплачувалися ним на користь нерезидента акціонерного товариства.

Однак Суд касаційної інстанції не погодився з такими твердженнями фіскалів.

ВАСУ розтлумачив, що терміном «компанія» в тексті Угоди позначається будь-яка організація корпоративного типу.

Таким чином, Суд підсумував, що фіскали безпідставно вирішили, що організаційно-правовий статус нерезидента як акціонерного товариства виключає поширення на нього наведеного у статті 3 Угоди визначення «компанія».

ВАСУ: «Виходячи з положень статті 3 Угоди термін «компанія» означає будь-яке корпоративне об'єднання або будь-яку іншу організацію, що розглядається з метою оподаткування як корпоративне об'єднання.

Варто відмітити й те, що положення Угоди не містять роз'яснень визначення «товариство», яке застосоване в частині 2 статті 10 Угоди.

Згідно з Протоколом Угоди у разі розходжень у текстах українською, турецькою та англійською мовами, буде використовуватись англійський текст.

…в англійському тексті цієї статті Угоди застосовується термін «partnership», офіційний переклад якого українською мовою був викладений як «товариство». Водночас, згідно з варіантами перекладу цього слова з англійської на українську мову цей термін може розумітися також як співробітництво, партнерство, спільна діяльність тощо.

Таким чином, відповідач безпідставно вважає, що організаційно-правовий статус нерезидента як акціонерного товариства, виключає поширення на нього наведеного у статті 3 Угоди визначення «компанія». Відтак спростовується висновок відповідача про необхідність резидентом України, який виплачує дивіденди такому нерезиденту, сплачувати до бюджету податки у розмірі, відмінному, ніж 10 % від валової суми дивідендів…».

Дивіденди, прирівняні до заробітної плати, – тільки в акціонерних товариствах

 

 

В ухвалі від 14.03.2017 у справі № 802/1016/16-а ВАСУ підкреслив, що оподаткування дивідендів як заробітної плати можливе лише в акціонерних товариствах.

Як випливає з обставин справи, за результатами перевірки податковий орган дійшов висновку, що товариство з обмеженою відповідальністю неправомірно застосувало нижчу ставку для оподаткування дивідендів ПДФО.

Позиція фіскалів ґрунтувалася на положеннях підпункту 170.5.3 пункту 170.5 статті 170 Податкового кодексу України, яким передбачено випадки, коли дивіденди прирівнюються до заробітної плати для цілей оподаткування. Згідно з цією нормою до таких належать, зокрема, виплата дивідендів за корпоративними правами, що мають статус привілейованих або інший статус, що передбачає виплату їх фіксованого розміру чи суми, яка перевищує розмір виплати, розрахований на будь-яке інше корпоративне право.

На загальних зборах товариства було прийнято рішення про виплату дивідендів. Податковий орган наполягав, що виплата на користь учасника з найбільшою часткою повинна бути оподаткована як заробітна плата (тобто за вищою ставкою, аніж встановлена для оподаткування дивідендів).

Очевидно, фіскали мали на увазі, що сума, отримана таким учасником, більша аніж розмір дивідендів, що отримали інші учасники з меншими частками, а відтак повинні застосовуватися положення підпункту 170.5.3 пункту 170.5 статті 170 Податкового кодексу України.

Однак ВАСУ відхилив таке тлумачення податкового органу. Суд касаційної інстанції звернув увагу, що в аналізованій нормі йдеться саме про особливий статус корпоративного права, завдяки якому виплата за ним здійснюється в більшому розмірі, аніж за кожним "звичайним".

ВАСУ: "...виплату дивідендів можна прирівняти до заробітної плати при наявності таких обов'язкових умов: корпоративні права мають бути емітовані платником податку, тобто розповсюдження таких корпоративних прав має здійснюватись шляхом їх емісії; ці права повинні мати статус привілейованих та виплати за такими корпоративними правами мають перевищувати виплати за «звичайними» корпоративними правами або мати фіксований розмір за будь-яких умов (незалежно від наявності прибутку чи збитку в підприємства)".

Проаналізувавши статут товариства, ВАСУ також констатував, що "всі учасники товариства є рівними у своїх правах та обов'язках, жодних ширших прав в учасника, який має більшу частку немає. Крім того, розмір дивідендів не носить фіксованого розміру, оскільки розподілу, в тому числі й на виплату дивідендів, підлягає саме сума прибутку підприємства".

Таким чином, Суд нагадав, що розмір дивідендів у ТОВ визначається пропорційно до частки у статутному капіталі товариства, а зважаючи на існуючі на сьогодні організаційно-правові форми юридичних осіб, про привілейовані корпоративні права йдеться лише в контексті акціонерних товариств. Відтак фактично підпункт 170.5.3 пункту 170.5 статті 170 Податкового кодексу України стосується лише останніх.

Податкові зобов’язання, сформовані за операціями з фіктивними підприємствами

В ухвалі від 09.08.2017 у справі № 804/363/16 ВАСУ розвинув позицію ВСУ, згідно з якою всі операції з фіктивним підприємством апріорі є нереальними.  

Нагадаємо, що суд найвищої ланки наполягає на тому, що  «статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю. Господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку».  

ВАСУ висловив знакову тезу, що ця позиція ВСУ повинна застосовуватися, навіть якщо платник сплатив податки за операцією з фіктивним контрагентом.

Звернемося до деталей справи. Товариство з обмеженою відповідальністю у спірній угоді виступало як продавець продукції. Платник податку наполягав, що поставка товару реально відбулася, а натомість на його рахунок були зараховані кошти від контрагента. За здійсненою операцією товариство сплатило податок на прибуток та сформувало податкові зобов’язання з ПДВ. Однак податковий орган зробив висновок про фіктивність взаємовідносин платника податку з контрагентом. Фіскали посилалися на вирок суду, яким було встановлено факт придбання фізичною особою фіктивних суб’єктів підприємницької діяльності, зокрема контрагента платника податку, з метою здійснення фіктивного підприємництва. З огляду на останнє податковий орган збільшив платникові податкове зобов’язання з податку на прибуток. Заперечуючи таким твердженням, товариство вказувало, що це призведе до його подвійного оподаткування.

Суди першої та апеляційної інстанцій вирішили, що позиція ВСУ не може бути застосована у цій справі, оскільки за наслідками аналізованої операції платник податку сформував податкове зобов’язання з ПДВ, а не податковий кредит. Крім того, суди зауважили, що преюдиційне значення вирок суду має лише стосовно особи, щодо якої він ухвалений та лише в питаннях, чи мало місце діяння та чи вчинене воно цією особою.

Суд апеляційної інстанції: «…сам по собі вирок, яким встановлено факт створення посадовими особами контрагента позивача фіктивного підприємства, не свідчить про здійснення позивачем безтоварних операцій; створення фіктивного підприємства автоматично не означає, що усі здійснені цим суб'єктом підприємницької діяльності господарські операції є фіктивними.

Вироком суду не встановлено обставин, які б свідчили про фіктивні взаємовідносини саме з позивачем. Крім того, вирок у кримінальній справі, за яким було засуджено певних посадових осіб контрагента позивача, не може бути доказом незаконності дій іншого платника (позивача) та фіктивності спірних господарських операцій, якщо останній не виступав учасником операцій, які досліджувались у вказаній кримінальній справі.

…вирок не може бути доказом по даній справі, оскільки ним не встановлено факту укладення господарських правочинів між позивачем та його контрагентом з метою оформлення документів без фактичного здійснення господарської діяльності. Вказані доводи відповідача є лише припущенням, на яких не може ґрунтуватися рішення про донарахування податкових зобов'язань.

…з вироку вбачається, що підприємство [контрагента позивача – прим. авт.] було придбано особою з умислом на фіктивне підприємництво з метою незаконного формування сум податкового кредиту з податку на додану вартість для інших суб’єктів господарювання реального сектору економіки.

Разом з тим, як слідує з матеріалів справи, укладена з позивачем угода не підпадає під наведені ознаки [фіктивності – прим. авт.], оскільки внаслідок її позивачем сформовані податкові зобов’язання, а не податковий кредит з податку на додану вартість. Також, вироком суду не встановлено жодного факту використання підприємства у злочинній діяльності, в тому числі, за участю позивача…».

Однак ВАСУ відхилив аргументацію судів нижчих інстанцій.

ВАСУ: «Твердження суду апеляційної інстанції, що правова позиція, висловлена Верховним судом України у справі № 21-3706а15 в постанові від 12.01.2016 року, не може бути в повній мірі застосована до спірних правовідносин, оскільки укладена позивачем угода з підприємством не підпадає під ознаки фіктивного підприємництва, так як за її наслідками позивачем були сформовані податкові зобов'язання, а не податковий кредит з ПДВ, є безпідставним, оскільки застосування вказаної правової позиції, жодним чином не залежить від того, що саме було сформовано платником податків, податковий кредит чи податкові зобов'язання, за результатами операцій, проведених з фіктивним підприємством.

Крім того як вбачається з акту перевірки, позивачем за наслідками операцій проведених з підприємством було сформовано не лише податкові зобов'язання з ПДВ, але й витрати товариства, а контролюючим органом позивачу за наслідками операцій проведених з даним підприємством було збільшено зобов'язання саме з податку на прибуток, а не з ПДВ.

Отже, з метою правильного вирішення даної справи суду необхідно виокремити грошові зобов'язання та штрафні (фінансові) санкції, донараховані контролюючим органом Товариству за наслідками формування останнім витрат за господарськими операціями проведеними з підприємством та надати їм належну правову оцінку з урахуванням наявного вироку…».

На жаль, з тексів судових рішень важко встановити, чи йшлося в акті, складеному за результатами перевірки, про податкове зобов’язання з ПДВ.

Однак прикметно, що Суд не висловив позиції щодо самостійного формування платником податкового зобов’язання з ПДВ за здійсненою ним «фіктивною» поставкою. Адже у цій справі платник виступав продавцем і відповідно нарахував зобов’язання з ПДВ за здійсненою операцією. Виникає питання: якщо, на думку ВАСУ, операція реально не відбулася, чи виникає в такому разі об’єкт оподаткування ПДВ? А отже, чи може платник в такому випадку вимагати повернення надміру сплаченого податку?

Продаж пального через АЗС – роздрібний незалежно від умов продажу, статусу контрагента чи способу розрахунку

В ухвалі від 09.08.2017 у справі № 808/1392/16 ВАСУ розтлумачив, що продаж пального через АЗС в будь-якому випадку вважається роздрібною торгівлею підакцизними товарами, а відтак становить об’єкт оподаткування акцизним податком (реалізація роздрібної торгівлі підакцизними товарами за підпунктом 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 Податкового кодексу України).  

Згідно з обставинами справи товариство з обмеженою відповідальністю здійснило продаж нафтопродуктів через АЗС юридичним особам та фізичним особам - підприємцям за відомостями та талонами на відпуск пального. Платник податку не включив вартість зазначених товарів до об’єкта оподаткування акцизним податком.

Доводи платника податку ґрунтувалися на положеннях підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, згідно з яким роздрібним вважається продаж підакцизних товарів безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання. За твердженнями платника умови продажу (статус покупців, безготівковий спосіб розрахунку) свідчили про подальше комерційне використання нафтопродуктів. Отже, такі операції не можуть вважатися роздрібною торгівлею та відповідно становити об’єкт оподаткування акцизним податком.

Однак фіскали наполягали, що через АЗС здійснюється роздрібний продаж пального незалежно від умов реалізації нафтопродуктів та форми розрахунків (готівкова, безготівкова) під час здійснення розрахункових операцій.

ВАСУ погодився, що реалізація пального через АЗС повинна вважатися роздрібним продажем.

У своєму рішенні Суд, зокрема, послався на пункт 2 Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 20.12.1997 № 1442, який вказує, що через мережу автозаправних станцій здійснюється роздрібний продаж нафтопродуктів.

ВАСУ: «Оскільки через мережу АЗС здійснюється реалізація нафтопродуктів у роздріб кінцевому споживачу з метою некомерційного використання, то контролюючий орган у межах спірних правовідносин не мав обов'язку встановлення факту використання контрагентами позивача придбаних нафтопродуктів з тією чи іншою метою

…диференціації цін пального на АЗС для комерційного чи некомерційного (особистого) використання немає…

Отже, через мережу АЗС здійснюється роздрібний продаж нафтопродуктів кінцевому споживачеві, а тому такі операції оподатковуються акцизним податком відповідно до пп. 213.1.9 п. 213.1 ст. 213 Податкового кодексу України».

 

Попередня стаття Наступна стаття