Огляд судової практики за березень 2017 року

Лише рішення суду є доказом вчинення платником нікчемного правочину

У березні 2017 року ВАСУ нагадав податковим органам про те, що за результатами перевірки недоцільно робити припущення про нікчемність правочину, вчиненого платником. В ухвалі від 15.03.2017 року у справі № 2а/0470/5/12 суд касаційної інстанції акцентував на тому, що лише рішенням суду може бути встановлено нікчемність правочину. Крім того, за наявності вироку суду, вчинення нікчемного правочину може становити собою об’єктивну сторону ухилення від сплати податків.

 ВАСУ: «У розумінні ст. 124 Конституції України та ст. 70 Кодексу адміністративного судочинства України належними та допустимими доказами факту вчинення платником податків нікчемного правочину або факту відображення в обліку показників господарських операцій, які в дійсності не відбулись, можуть бути …

 … або обвинувальний вирок суду по кримінальній справі (діяння платника податків по протиправному заволодінню майном іншої особи або ухиленню від сплати податків, тобто вчинення нікчемного правочину, є об'єктивною стороною злочинів, передбачених ст. 191 та ст. 212 Кримінального кодексу України, …

… або рішення суду у справі про стягнення одержаного за нікчемним правочином (наслідком вчинення платником податків нікчемного правочину відповідно до ст. ст. 207, 208, 250 Господарського кодексу України є застосування конфіскаційного заходу у вигляді стягнення одержаного за нікчемним правочином), …

… або рішення суду про визнання правочину недійсним (відповідно до ч. 3 ст. 228 Цивільного кодексу України вчинення платником податків правочину, котрий суперечить інтересам держави і суспільства, є підставою для звернення до суду з вимогою про визнання такого правочину недійсним)».

Ця позиція була відображена і в ряді інших березневих рішень ВАСУ, наприклад, в ухвалі від 01.03.2017 року у справі № 1570/4953/12, в ухвалі від 01.03.2017 року у справі № 2а-3032/12/2170 та інших.

З цих же міркувань ВАСУ ухвалою від 02.03.2017 року у справі № 0670/3857/12 визнав неправомірним визначення податковим органом платникові податкових зобов'язань на підставі припущень про те, що вчинені ним правочини були нікчемними та відповідно не спрямованими на настання реальних правових наслідків.

ВАСУ: «…застосування наслідків недійсності правочину, який був укладений з метою, що суперечить інтересам держави і суспільства, передбачених ч. 3 ст. 228 ЦК України, мають застосовуватися до правочинів, недійсність яких встановлюється судом…

….та у податкового органу відсутні повноваження щодо визнання правочинів нікчемними при проведенні перевірки платників податків, оскільки законодавством встановлено спеціальну судову процедуру для визнання правочинів нікчемними/недійсними, що не була дотримана відповідачем та свідчить про відсутність підстав для винесення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення….».

 

Визначати ступінь деталізації господарських операцій у первинних документах – прерогатива платника

В ухвалі від 01.03.2017 року у справі № 823/5399/15 ВАСУ зауважив, що однотипність первинних документів та відсутність у них детального опису господарських операцій ще не означає, що останні реально не відбулися.

ВАСУ: «та обставина, що складені між позивачем та його контрагентом акти є однотиповими, не містять змісту наданих послуг, також не є свідченням не здійснення операцій загалом, з огляду на те, що чинне законодавство не містить положень, які б забороняли складати однотипові акти виконаних робіт, це є звичайною практикою суб'єктів господарювання…

ступінь деталізації опису господарської операції у первинному документі законодавством не встановлена, а умовою документального підтвердження операції є можливість на підставі сукупності документів (зокрема договорів, додаткових угод та ін.) зробити висновок про те, що витрати фактично понесені».

 

 

Факторинг: відступаючи право вимоги, банк передає свій статус кредитора чи своє право вимагати кредит?

У березневій ухвалі від 06.03.2017 року у справі № 826/19987/15[1] ВАСУ розтлумачив деякі аспекти наслідків відступлення права вимоги з точки зору цивільного та податкового законодавства.

Відповідно до обставин справи, між двома банками було укладено договір купівлі-продажу права вимоги, за яким одним із них (банком-покупцем) придбавалося право вимоги заборгованості фізичних осіб – позичальників перед іншим банком (банком-продавцем). Також, між вказаним сторонами було укладено додаткову угоду, згідно умов якої, банк-продавець зобов’язувався після відступлення права вимоги по даному договору здійснювати подальше управління та обслуговування заборгованостей боржників.

Позиція податкового органу у даній справі полягала у тому, що послуги з управління заборгованостями фізичних осіб-боржників, права вимоги до яких були відступлені, є об'єктом оподаткування податком на додану вартість. Аргументом даної тези стало те, що згідно з пп. 196.1.5 п. 196.1 ст.196 ПК України, не є об'єктом оподаткування податком на додану вартість, зокрема, операції з управління і відступлення прав вимоги за фінансовими кредитами фінансових установ особою, що надала такі кредити.

На переконання податкового органу, після відступлення прав вимоги до фізичних осіб-боржників, банк-продавець втратив статус фінансової установи, що надала кредит.

З точки зору цивільного законодавства, зокрема, відповідно до ч. 1 ст. 512 ЦК України, внаслідок відступлення права вимоги відбувається заміна кредитора у зобов’язанні іншою особою.

Зваживши всі доводи сторін, ВАСУ дійшов висновку, що укладення договору відступлення права вимоги не означає, що банк, який передає право вимоги, перестає бути первісним кредитором. Тобто, з точки зору суду касаційної інстанції, для цілей оподаткування при відступленні права вимоги не відбувається власне заміна первісного кредитора у зобов’язанні.

З погляду податкового законодавства, зокрема, згідно з пп. 14.1.255 п.14.1 ст.14 ПК України, відступлення права вимоги розуміється як операція з переуступки кредитором прав вимоги боргу третьої особи новому кредитору з попередньою або наступною компенсацією вартості такого боргу кредитору або без такої компенсації. У тлумаченні ВАСУ при відступленні права вимоги, до нового кредитора переходять права, а не статус первісного кредитора.

ВАСУ: «…при передачі первісним кредитором прав за кредитним договором не відбувається зміна його статусу як особи, яка безпосередньо надала такий кредит. У свою чергу, новий кредитор, який придбав права вимоги стосовно кредиту, не може вважатися особою, яка надала кредит.

Саме операція із надання кредиту створює для кредитора комплекс прав і обов'язків, у тому числі, пов'язаних із оподаткуванням».

 

Хто вирішує, яке майно обрати для опису у податкову заставу?

В ухвалі від року 30.01.2017 у справі № 826/5581/16 ВАСУ визнав, що обрати майно, на яке буде поширено право податкової застави – це прерогатива платника.

Згідно обставин, деталізованих у фабулі справи, платником на вимогу податкового органу було надано перелік активів для опису у податкову заставу. Проте фіскали відмовили у включенні до акту опису майна, визначеного платником, посилаючись на відсутність у останнього прав на нього, про що податковий орган був повідомлений листом суб’єкта господарювання, який виконував функції щодо зберігання майна платника. Проігнорувавши той факт, що наявність у платника права вільно та без обмежень розпоряджатись зазначеним майном була встановлено рішенням господарського суду, податковий орган здійснив опис у податкову заставу іншого майна на свій вибір. Прислухавшись до аргументів підприємства, ВАСУ визнав, що платник як власник наділений правом обирати майно, яке буде обтяжене правом податкової застави.

ВАСУ: «У частинах 1, 2 статті 321 Цивільного кодексу України закріплено, що право власності є непорушним. Ніхто не може бути протиправно позбавлений цього права чи обмежений у його здійсненні. Особа може бути позбавлена права власності або обмежена у його здійсненні лише у випадках і в порядку, встановлених законом…

…Наявність у платника податків податкового боргу є правовою підставою для передачі його майна відповідної вартості у податкову заставу з метою забезпечення виконання ним податкових зобов'язань.

Водночас, платнику податків як власнику надано пріоритетне право визначати, яке саме його майно повинно бути передано у податкову заставу.

Крім того, суд касаційної інстанції, надавши оцінку листам контрагента платника як доказам, вказав, що останні не можуть слугувати підтвердження наявності чи відсутності у нього майна. Так, ВАСУ зазначив, що «листи, на які відповідач посилається як на доказ відсутності у позивача зазначеного газу, не є належними і допустимими доказами … і не підтверджують ані правомірності його дій щодо відмови у включенні природного газу до майна, переданого в податкову заставу, ані правомірності складання ним акту опису відносно зовсім іншого майна позивача».

 

Чи визнається оплата праці засуджених заробітною платою?

У постанові від 01.02.2017 року у справі № 811/1968/13-а ВАСУ зробив висновок щодо правової природи оплати праці засуджених.

Предметом спору в даній справі було віднесення оплати праці, виконуваної засудженими до позбавлення волі особами під час відбування покарання, до заробітної плати, що в свою чергу дає право на зменшення суми загального місячного оподатковуваного доходу на суму соціальної пільги.

Податковий орган наполягав на неправомірності застосування підприємством податкової соціальної пільги до доходів засуджених, оскільки, на його думку, у відповідності до норм трудового та податкового законодавства засуджені не є найманими працівниками, отримувана ними заробітна плата не відповідає визначенню заробітної плати в розумінні податкового законодавства, тоді як згідно з пп. 169.2.3 п. 169.2 ст. 169 ПК України, соціальна пільга не може бути застосована до доходів платника податку, інших ніж заробітна плата. Так, у відповідності до пп. 14.1.48 п. 14.1 ст. 14 ПК України, заробітна плата для цілей розділу IV цього Кодексу - основна та додаткова заробітна плата, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, які виплачуються (надаються) платнику податку у зв'язку з відносинами трудового найму згідно із законом.

Зваживши аргументи сторін, суд касаційної інстанції розтлумачив, що оплата праці засуджених повинна розцінюватися як компенсація за виконану ними роботу.

ВАСУ: «…засуджені до позбавлення волі з метою залучення до суспільно корисної праці виконують трудові функції в місцях і на роботах, які визначаються адміністрацією колонії, в результаті чого їм забезпечується відповідна компенсація за виконану роботу, тобто заробітна плата, а також додержання правил охорони праці, техніки безпеки, виробничої санітарії та інших умов, встановлених законодавством про працю.

Примусовість характеру трудових відносин засуджених та їх мета виправлення та перевиховання зумовлює те, що регулювання таких відносин здійснюється відповідно до законодавства про працю з урахуванням вимог кримінально-виконавчого законодавства.

ПК України не передбачено особливого порядку оподаткування доходів фізичних осіб, які відбувають покарання у вигляді позбавлення волі і отримують заробітну плату за виконання суспільно корисної праці, а також не передбачено заборони застосовувати до заробітної плати таких засуджених податкової соціальної пільги. Тому, при застосуванні податкової соціальної пільги до заробітної плати вказаних засуджених враховуються визначені в цих законодавчих актах умови для її застосування.

….оскільки в судовому порядку встановлено наявність трудових відносин між засудженими до позбавлення волі особами та позивачем, які виникли в результаті залучення таких засуджених до суспільно корисної праці, та отримання засудженими відповідної компенсації за виконану роботу - заробітної плати, дотримання умов для застосування податкової соціальної пільги, зокрема застосування податкової соціальної пільги до заробітної плати під час відбування покарання у вигляді позбавлення волі без отримання засудженими інших доходів одночасно з такою заробітною платою, суди попередніх інстанцій дійшли помилкового висновку щодо неправомірного застосування податкової соціальної пільги до доходу, нарахованого на користь платника податку протягом звітного податкового місяця як заробітна плата».

Доречною буде ремарка, що така позиція податкового органу щодо того, що засуджені не є найманими працівниками, а оплата їх праці не відповідає визначенню заробітної плати в розумінні податкового законодавства, базується на листі Державної податкової адміністрації України від 24.02.2007 року № 3736/7/17-0716 «Щодо застосування податкових соціальних пільг».

 

Вартість палива, яким заправляються власні автомобілі працівників під час виконання ними трудових обов'язків, відноситься до складу витрат підприємства

В ухвалі від 24.01.2017 року у справі № 806/1575/14 ВАСУ прирівняв компенсацію за використання власних автомобілів працівників в службових цілях до отримуваної ними компенсації за зношення власних інструментів. Суд касаційної інстанції визнав, що вартість використаного палива, яким заправлялися власні автомобілі працівників під час виконання трудових обов'язків, була правомірно віднесена до складу витрат підприємства, оскільки транспортні засоби використовувалися в трудовій діяльності працівників.

ВАСУ: «Встановлено, що використання працівниками власних автомобілів за договорами з підприємством безпосередньо пов'язано із виконанням ними своїх службових обов'язків….

…Таким чином, використане паливо, якими заправлялися власні автомобілі під час виконання трудових обов'язків, було правомірно віднесено до складу витрат на збут підприємства, оскільки транспортні засоби використовувалися в трудовій діяльності та відповідно до аналогії закону із ст.125 Кодексу законів про працю України, працівники отримували компенсації за зношення в службових цілях власних інструментів.

Правомірність застосування до транспортних засобів аналогії з інструментами, підтверджується й Інструкцією зі статистики заробітної плати, затвердженої наказом Держкомстата України від 13.01.2004 року № 5, у п.3.22 розділу 3 «Інші виплати, що не належать до фонду оплати праці» якої зазначено про компенсації працівникам за використання для потреб виробництва власного інструменту та особистого транспорту».

 

Нюанси оподаткування при реалізації майна, переданого у заставу ломбарду

В ухвалі від 26.10.2016 року у справі № 826/6514/15 ВАСУ навів правову позицію щодо оподаткування доходів, отриманих платником податків внаслідок реалізації заставленого у ломбард майна, та щодо оподаткування самої операції з його продажу ломбардом.

Як вбачається з обставин аналізованої справи, за результатами перевірки податковий орган зробив висновки про заниження ломбардом податку на додану вартість та податку на доходи фізичних осіб. Фіскали стверджували, що грошова сума, яка повертається фізичній особі після реалізації її заставленого майна, повинна оподатковуватися податком на доходи фізичних осіб. Крім того, податковий орган наполягав, що операція з продажу ломбардом заставленого майна є об’єктом оподаткування податком на додану вартість.

 

 

 

Щодо оподаткування ПДФО

При вирішенні справи суд касаційної інстанції звернувся як до відповідних норм ПК України, так і Закону України «Про заставу». Так, ВАСУ звернув увагу, що відповідно до підпункту 165.1.16 пункту 165.1 статті 165 ПК України, до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку, зокрема, не включаються доходи, отримані внаслідок реалізації заставленого майна. У свою чергу, стаття 25 Закону України «Про заставу» містить застереження: якщо при реалізації предмета застави виручена грошова сума перевищує розмір забезпечених цією заставою вимог заставодержателя, різниця повертається заставодавцю.

Проаналізувавши вищенаведені положення, ВАСУ наголосив, що вказана різниця підлягає оподаткуванню податком на доходи фізичних осіб, а ломбард при цьому виступає в ролі податкового агента.

ВАСУ: «…грошова сума, що перевищує розмір забезпечених заставою вимог заставодержателя (ломбарду) є об'єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб у платника податку, якому вона повертається, тобто підлягає оподаткуванню ломбардом».

 

Щодо оподаткування ПДВ

Вартим уваги у даній справі є також тлумачення ВАСУ стосовно питання оподаткування операцій з реалізації ломбардом заставленого майна. Суд касаційної інстанції дійшов висновку, що продаж ломбардом заставленого майна, на яке звернено стягнення, не підлягає оподаткуванню податком на додану вартість, оскільки кваліфікуючою ознакою операції з поставки товару є перехід права власності на відповідний товар до покупця від продавця товару, в ролі якого у даному випадку виступає ломбард, що не є власником майна, а лише посередником.

Приймаючи рішення в аналізованій справі, ВАСУ будував свою аргументацію, відштовхуючись від того, що у даному випадку виникають комісійні відносини, і відповідно ломбард виступає в ролі комісіонера при продажі майна фізичної особи, на яке було звернено стягнення.

ВАСУ: «…для цілей оподаткування кваліфікуючою ознакою операції з поставки товару є перехід права власності на відповідний товар до покупця від продавця товару…

…обов'язковою умовою для оподаткування податком на додану вартість операцій по продажу ломбардом заставного майна Державній скарбниці України та фізичним особам є перехід права власності від ломбарда до Державної скарбниці України та фізичних осіб, відповідно…

…Необхідною передумовою для переходу права власності на вироби із дорогоцінних металів від ломбарда до Державної скарбниці України та фізичних осіб є попередній перехід цього права власності від громадян-заставодавців до ломбарда-заставодержателя….

Здійснюючи реалізацію заставного майна третім особам заставодержатель виступає не як власник цього майна, а як комісіонер, що діє в інтересах заставодавця, який є власником заставного майна і комітентом.

Повноваження комісіонера випливають із договору позики під заставу, який уповноважує заставодержателя розпорядитися майном заставодавця в разі невиконання останнім забезпечених заставою зобов'язань.

Право власності переходить безпосередньо від комітента-заставодавця (громадян) до покупців-третіх осіб (Державної скарбниці України, фізичних осіб). Право власності у комісіонера-заставодавця (ломбарда) не виникає».

Проте вважаємо за доцільне зазначити, що відносини, які виникають при зверненні ломбардом стягнення на заставлене майно у зв’язку з невиконанням особою своїх зобов’язань за договором кредиту, на нашу думку, є відмінними за правовою природою від комісійних відносин.

Так, згідно із статтею 1011 ЦК України, сутність договору комісії полягає у тому, що одна сторона (комісіонер) зобов'язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента. Водночас у відповідності до підпункту 14.1.100. пункту 14.1 статті 14 ПК України, ломбардні операції є різновидом кредиту під заставу. При продажі ломбардом заставленого майна, на яке звернено стягнення, приводиться у дію механізм забезпечення виконання зобов’язань за кредитним договором. Таким чином, на нашу думку, у даному випадку ломбард не виступає в ролі комісіонера.

У даній справі ВАСУ дійшов висновку, що операції з продажу заставлено майна ломбардом не підлягають оподаткуванню податком на додану вартість. Загалом погоджуючись із таким кінцевим висновком суду касаційної інстанції, вважаємо, що у даному випадку більш доречним є використання в аргументації положень пункту 197.12 статті 197 ПК України, згідно з яким, операції банків та інших фінансових установ з постачання (продажу, відчуження іншим способом) майна, що передане фізичними особами, а також суб'єктами підприємницької діяльності – приватними підприємцями та іншими особами, які не є платниками податку, у заставу, у тому числі іпотеку, та на яке було звернено стягнення, звільняються від оподаткування податком на додану вартість.

 

ВСУ нагадав про несумісність статусу фіктивного підприємства з легальною підприємницькою діяльністю

У березні у постанові від 14.03.2017 року у справі № 21-2239а16 (826/757/13-а) ВСУ нагадав про свої висновки щодо фіктивності контрагента. Суд наголосив, що навіть за формально правильного оформлення господарської операції, в тому числі первинними документами бухгалтерського обліку, сам факт фіктивності контрагента не може бути ігнорований.

ВСУ: «…статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, навіть за формального підтвердження її первинними документами….»
Аналогічно формулював свої міркування ВСУ і в минулому, підтвердженням чого може слугувати, наприклад, постанова у справі № 826/11397/14 (21-2430а16) від 22.11.2016 року.

Крім того, вартим уваги також є те, що у даній справі, як і раніше, ВСУ продовжує приймати до уваги матеріали досудового розслідування в якості доказів фіктивності контрагента при вирішенні податкових спорів.

ВСУ: «…в ході розслідування кримінальної справи, порушеної по факту фіктивного підприємництва, встановлено, що засновником та бухгалтером зазначених товариств, є громадянин, який за грошову винагороду зареєстрував [контрагентів платника] … проте господарською діяльністю не займався, поточні та розрахункові рахунки на вказані підприємства не відкривав, печатки на вказані підприємства не отримував та звітність до органів податкової служби не надавав…

…І ця обставина не може залишатися неврахованою судом».

Такий підхід ВСУ є сталим, зокрема, прикладом аналогічного вирішення питання оцінки доказів є постанова від 04.10.2016 року у справі № 810/7161/14, постанова від 03.11.2015 року у справі № 826/3477/13-а та інші.

Водночас, ВАСУ у питаннях оцінки матеріалів досудового розслідування залишається прихильником ретельної перевірки належності та допустимості доказів, і відповідно наполягає, що факт порушення кримінальної справи до ухвалення вироку сам по собі не свідчить про нереальність господарських операцій.

 

Попередня стаття Наступна стаття