Огляд рішень з трансфертного ціноутворення іноземних судів

Australia

Справа Chevron Australia Holdings Pty Ltd v Commissioner of Taxation

21 квітня 2017 року Федеральний суд Австралії ухвалив рішення щодо скарги, поданої енергетичною корпорацією «Шеврон», яке стало знаковим для практики застосування трансфертного ціноутворення.  

Австралійською компанією Chevron Australia Holdings Pty Ltd (CAHPL) було засновано дочірню компанію Chevron Texaco Funding Corporation (CFC) у США. CFC залучала кошти шляхом випуску боргових зобов’язань під невеликий відсоток (1 – 2 %). Між CAHPL та CFC був укладений кредитний договір, за яким CFC надавала материнській компанії позику під відсоток, який, на думку австралійських податкових органів, був вищим ніж той, на який за аналогічних обставин погодилася б непов’язана особа (відсоткова ставка Лондонського ринку міжбанківських кредитів плюс 4,14 %, загалом близько 9 %). Крім того, виконання зобов’язання австралійської компанії за кредитним договором не було нічим забезпечене, а CFC могла будь-коли і з будь-якої причини розірвати вищезазначений договір. Відповідно до інших операцій, здійснюваних між компаніями, CAHPL отримувала від CFC дивіденди. Ані відсотки за позикою, ані дивіденди не оподатковувалися відповідно у США та Австралії.

Дослідивши обставини справи, суд дійшов висновку, що розмір сплачуваних CAHPL відсотків за користування позикою не відповідає принципу «витягнутої руки».

Як зазначив у своєму коментарі головуючий суддя James Allsop, дохід, який за інших обставин був би оподаткований, трансформувався в неоподатковуваний дохід шляхом виключення з бази оподаткування виплачуваних за кордон відсотків і отримання дивідендів, що не підлягають оподаткуванню.

Деякі аналітики передбачають, що випадок із CAHPL може призвести до того, що податкові органи Австралії будуть наполягати на необхідності співмірності кредитних рейтингів материнської та дочірньої компаній та відповідно зниженні відсоткових ставок позик всередині групи. Фактично це може призвести до єдиної глобальної відсоткової ставки всередині групи або універсального кредитного рейтингу групи.

 

France

Справа Société Lifestand vivre debout

15 квітня 2016 року Адміністративний Верховний Суд Франції вирішив справу французької компанії LifeStand Vivre Debout (LSVD), за результатами розгляду якої було сформовано позицію щодо можливості встановлення факту економічної залежності осіб для цілей трансфертного ціноутворення.

Згідно з обставинами справи французька компанія LSVD надала швейцарській компанії LifeStand International SA (LSI) ексклюзивне право дистриб’юції своїх товарів у низці країн.

За результатами податкового аудиту Податкова адміністрація Франції (FTA) дійшла висновку, що оплата послуг, які надавалися LSI згідно з дистриб’юторським договором, була виведенням прибутку з метою ухилення від оподаткування. З огляду на це FTA збільшила розмір оподатковуваного прибутку LSVD.

Захист французької компанії у суді ґрунтувався на аргументі про те, що її та LSI неправомірно було визнано пов’язаними особами та відповідно застосовано правила трансфертного ціноутворення з огляду лише на твердження FTA про існування між ними економічної залежності. LSVD наполягала, що критерій економічної залежності не може застосовуватися для цілей визнання осіб пов’язаними в розумінні статті 57 Податкового кодексу Франції (FTC).

Адміністративний Верховний Суд Франції постановив, що встановлення факту економічної залежності осіб є підставою для застосування до операцій між ними правил трансфертного ціноутворення.

Суд дійшов висновку, що відносини економічної залежності мали місце з огляду на такі обставини:

  • LSI була зареєстрована у Швейцарії, проте орендну плату за використовувані нею споруди комерційного призначення сплачувала LSVD;
  • LSVD фактично продовжувала здійснювати функції, виконання яких було передано LSI, французькою компанією контролювалася підготовка документації, розробка сайта LSI тощо;
  • менеджер LSVD здійснював фактичне управління LSI.

 

Актуальність для України

Підпунктом 14.1.159 Податкового кодексу України визначено підстави для визнання осіб пов’язаними, серед яких не фігурує як самостійний критерій економічна залежність.

Однак відповідно до вищезазначеного пункту контролюючий орган в судовому порядку може, зокрема, довести на основі фактів і обставин, що одна юридична або фізична особа здійснювала практичний контроль за бізнес-рішеннями іншої юридичної особи. Отже, встановлений у судовому порядку факт економічної залежності осіб може слугувати для застосування до операцій між ними правил трансфертного ціноутворення.

Справа Sté Amycel France

16 березня 2016 року Адміністративний Верховний Суд Франції вирішив справу компанії Sté Amycel France, сформувавши позицію стосовно визнання операцій зіставними для цілей застосування правил трансфертного ціноутворення.

У цій справі французька компанія Sté Amycel France продавала товари як своїй дочірній компанії для подальшої дистриб’юції, так і безпосередньо кінцевим споживачам.

Податкова адміністрація Франції (FTA) визначила операції з продажу Sté Amycel France товарів кінцевим споживачам як внутрішні зіставні операції для визначення відповідності ціни продажу товарів дочірній компанії принципу «витягнутої руки».

Адміністративний Верховний Суд Франції, ставши на бік Sté Amycel France, визнав, що не можуть визнаватися зіставними операції, в одній з яких контрагент виконує дистриб’юторські функції, а в іншій – є кінцевим покупцем товару.

Актуальність для України

Помилкою FTA у цій справі було непроведення належного функціонального аналізу. Критерії зіставності операцій визначені підпунктом 39.2.2.2 Податкового кодексу України, до яких належить, зокрема, функціональний аналіз. Судом було визнано недопустимим нехтування тим фактом, що дочірня компанія виконувала дистриб’юторські функції. Ступінь важливості кожного критерію залежить від природи контрольованої операції і методу трансфертного ціноутворення. Так, наприклад, аналіз функцій має вагоме значення саме при застосуванні методу ціни перепродажу.

 

Canada

Справа Marzen Artistic Aluminum Ltd. v. The Queen

29 лютого 2016 року Федеральний апеляційний суд Канади (FCA) постановив рішення у справі Marzen Artistic Aluminum Ltd, що стосувалася оплати послуг, наданих канадійській корпорації її барбадоською дочірньою компанією.   

У цій справі фігурували 3 суб’єкти: канадійська корпорація Marzen Artistic Aluminum Ltd. (Marzen), американська корпорація Starline Windows Inc. (SWI), що входила до групи Marzen та продавала її продукцію на каліфорнійському ринку, та дочірня компанія Marzen, що була заснована нею у Барбадосі (низькоподатковій юрисдикції) Starline International Inc. (SII). Між Marzen та SII було укладено угоду, згідно з якою передбачалося, що дочірня компанія надаватиме Marzen маркетингові та інші супутні послуги та здійснюватиме продаж її продукції на американському ринку. Однак для цієї діяльності барбадоська дочірня компанія вимушена була залучити працівників американської компанії SWI, для чого з останньою нею було укладено відповідну угоду. SII покривала витрати SWI та виплачувала їй фіксований прибуток. Розмір оплати послуг, які SII надавала Marzen, значно перевищував ті суми, які барбадоська дочірня компанія виплачувала SWI. Частину коштів SII спрямовувала на виплату винагороди керуючому директору та спеціалізованій управлінській компанії. Предметом дискусії у цій справі стала, зокрема, сума оплати послуг, які надавала SII, та її відповідність принципу витягнутої руки. Податковий орган наполягав, що сума, яку Marzen переказувала як оплату послуг (та яка могла бути правомірно віднесена до витрат, що зменшують базу оподаткування), не повинна була перевищувати суми, яку SII сплачувала SWI. Власне, це «перевищення» і складало прибуток SII. Такі висновки слідували з оцінки SII як компанії-оболонки (empty shell), яка не має персоналу, не задіює активи та не несе жодних ризиків.

Проаналізувавши фактаж справи, Федеральний апеляційний суд Канади вирішив, що за звичайних обставин Marzen не заплатила б незалежній компанії суму більшу, аніж розмір понесених останньою витрат. Таким чином, з точки зору суду розмір оплати послуг, наданих SII, не повинен був перевищувати розмір понесених нею витрат (тобто сум, які барбадоська дочірня компанія сплачувала SWI, та сум, які сплачувалися нею як винагорода керуючому директору та іншим управлінцям). Цей висновок випливав з аргументу Суду про те, що SII не створювала жодної доданої вартості, яка насправді формувалася зусиллями найманих працівників SWI та управлінців. Для визначення відповідності розміру оплати послуг принципу витягнутої руки, на думку Суду, як найбільш доцільний повинен був застосовуватися метод порівняльної неконтрольованої ціни (comparable uncontrolled price method (CUP) на противагу обраному платником податку методу чистої маржі від операцій (transactional net margin method (TNMM)).

Опозиційно до цих тверджень стратегія справи Marzen ґрунтувалася на доводах про те, що саме завдяки діяльності управлінців, які діяли від імені SII, працею найманих працівників SWI було сформовано значно більшу додану вартість. Таким чином, було створено «сплав» («Amalgam») зусиль SII та SWI.

З огляду на це Marzen наполягала, що оплата, яку вона надавала, повинна трактуватися як оплата «сплаву» послуг SII та SWI, які повинні розглядатися в межах функціонального аналізу як неподільні.

Суд не погодився з позицією Marzen як такою, що суперечила б Настановам ОЕСD та підходу роздільної оцінки юридичних осіб (entity-by-entity assessment/separate entity approach), таким чином визнавши підхід «Амальгам» (“Amalgam” approach) незастосовним.

Акцент було зроблено також на невідповідності між твердженнями Marzen про суттєвий внесок управлінців до вартості послуги, створеної працею найманих працівників, та номінальним характером плати, яку SII сплачувала управлінцям: «…керуючись принципом розумності в оцінці доказів, слід зазначити, що Mr. Csumirk [консультант] та Mr. Martini [керуючий директор] є досвідченими та успішними в своїй діяльності. У разі якби Mr. Csumirk, діючи від імені SII, дійсно привніс настільки суттєвий внесок своєю діяльністю у вартість послуги, як це стверджує апелянт, чому б у такому разі він погоджувався б на це, отримуючи навзаєм лише щорічну фіксовану платню?» [параграф 171 рішення].

Актуальність справи для України

Підхід «Амальгам» слід визнати однаково незастосовним і в Україні. Так, згідно з підпунктом 39.3.8 Податкового кодексу України платник податку має право визначити відповідність умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" за сукупністю декількох контрольованих операцій із однією особою, поєднаних за принципом групування. Тобто в межах функціонального аналізу можливе групування декількох операцій, вчинених з одним і тим самим контрагентом, проте неможливе визнання як неподільних операцій з різними юридичними особами.

 

USA

Справа Amazon.com Inc

23 березня 2017 року компанія Амазон (Amazon.com Inc) виграла 1,5 більйона доларів за результатами розгляду спору з трансфертного ціноутворення у Податковому Суді США.

IRS було застосовано метод дисконтованих грошових потоків (discounted-cash-flow method) щодо вступного платежу (buy-in payment) за Домовленістю про покриття витрат (cost-sharing agreement (CSA), яку Амазон уклала зі своєю люксембурзькою дочірньою компанією (Amazon Europe Holding Technologies SCS).  

Згідно з цією домовленістю Амазон передавала люксембурзькій дочірній компанії право на використання деяких раніше створених нематеріальних активів в Європі, включаючи програмне забезпечення, торгові марки та бази даних клієнтів, які були необхідні для діяльності сайта Амазон в Європі.

Для того щоб отримати ці блага, дочірня компанія повинна була сплатити вступний платіж для участі у Домовленості про покриття витрат ($ 254,5 млн) для компенсації Амазон вартості тих нематеріальних активів, що вже були раніше створені та передавалися їй, а також надалі сплачувати щорічні внески для компенсації Амазон частини її поточних витрат на створення нових нематеріальних активів (IDCs).

IRS наполягла, що сума вступного платежу не відповідає принципу витягнутої руки. На думку органу, його розмір мав би скласти $ 3,6 блн (пізніше суму було знижено до $ 3,468 блн). Опротестовуючи позицію IRS, Амазон ствердила, що, застосовуючи метод дисконтованих грошових потоків, податковий орган штучно завищив розмір вступного внеску, неправомірно включивши до нього вартість тих нематеріальних активів, які тільки передбачалося створити у майбутньому.

Амазон вдалося уникнути коригування, яке мала на меті застосувати IRS.

Ставши на бік Амазон, Податковий суд США відхилив метод застосований IRS, визнавши, що застосування обраного Амазон методу порівняльної неконтрольованої операції (the comparable-uncontrolled-transaction (CUT) method) було найбільш доцільним для визначення належного розміру грошових внесків (buy-in payment). Суд підкреслив, що, змінюючи метод, IRS діяла «довільно, примхливо та необґрунтовано».

Актуальність справи для України

Питання домовленості про покриття витрат врегульовані розділом 8 Настанов ОЕСD.

Вступний платіж (або ж платіж бай-ін) – це платіж, який здійснюється новим учасником вже чинної Домовленості про покриття витрат для одержання права участі у будь-яких результатах попередньої діяльності Домовленості про покриття витрат.

Домовленість про покриття витрат є погодженою між підприємствами системою розподілу витрат і ризиків, які виникають у зв’язку з розробкою, виробництвом чи одержанням активів, послуг чи прав, та визначенням природи й обсягу участі кожного учасника у результатах діяльності з розробки, виробництва чи отримання таких активів, послуг чи прав. Згідно з домовленістю частка участі в загальних витратах кожного учасника буде пропорційною частці такого учасника в запланованих доходах чи інших результатах.

Опосередковано Настанови ОЕСD при наявності домовленості про покриття витрат передбачають можливість застосування методу розподілення прибутку.

Договір про покриття витрат не передбачений в Господарському кодексі України. Незважаючи на те, що юридична особа вправі укладати як поіменовані, так і непоіменовані договори, Податковим кодексом України для цілей оподаткування податком на прибуток підприємств не передбачена можливість коригування фінансового результату до оподаткування у зв’язку з укладенням договорів про покриття витрат.

Попри те розподіл витрат практикується у багатьох іноземних юрисдикціях. У тих державах, де така можливість прямо не передбачена законодавчо, виплати, що фактично є внеском у витрати материнської компанії, яка надає послуги своїм дочірнім компаніям, оформлюються як оплата послуг такої материнської компанії. Таким чином, у разі якщо de facto має місце розподіл витрат, такий внесок-оплата послуги дочірньою компанією може бути більшим, аніж оплата послуги, наданої незалежній особі. З огляду на це і постає питання відповідності ціни таких послуг принципу «витягнутої руки».

Відмінність операцій з оплати наданих за договором послуг від операцій з внутрішньогрупового розподілення витрат полягає в тому, що договірні відносини характеризуються наявністю зустрічних задоволень сторонами договору, на противагу цьому при операціях з внутрішньогрупового розподілення витрат має місце не зустрічне задоволення, натомість учасник домовленості вносить певну суму як погашення частини загальних витрат.

Таким чином, теоретично виплати, які фактично можуть бути розцінені як покриття витрат материнської компанії, допустимо оформлювати як оплату надання послуг. Однак у разі встановлення невідповідності ціни надання таких послуг «принципу витягнутої руки» обґрунтування її завищення укладенням домовленості про покриття витрат, яка передбачена Настановами OECD, найімовірніше не матиме успіху. Практичною порадою може слугувати детальне документальне оформлення та обґрунтування розміру оплати послуг, наданих компанії, та отримання нею зустрічної вигоди. Незважаючи на те, що в ухвалі від 01.03.2017 у справі № 823/5399/15 ВАСУ зауважив, що однотипність первинних документів та відсутність у них детального опису господарських операцій ще не означає, що останні реально не відбулися, відображення в документації детальної інформації сприятиме доведенню обґрунтованості розміру оплати послуг.

 

Russia

Справа «Нефтяная компания Дулисьма»

Однією з останніх справ у російській практиці і водночас першою з моменту запровадження нових правил трансфертного ціноутворення (2012 рік) є справа «Нефтяная компания Дулисьма», рішення у якій було постановлено Арбітражним судом м. Москви 27 січня 2017 року.

У цій справі податковим органом досліджувалася контрольована операція з продажу нафти марки ВСТО (ESPO) покупцеві, зареєстрованому в офшорній юрисдикції. Для ціноутворення компанією було використано середнє із середніх котирувань Platts на нафту сорту DUBAI за мінусом диференціала. Податковим органом було застосовано метод порівняльної неконтрольованої ціни («метод сопоставимых рыночных цен»).

У цій справі відсутність у платника податку документації за аналізованою операцією стала вирішальним аргументом на користь застосування методу трансфертного ціноутворення, запропонованого податковим органом.

Суд наголосив, що згідно з положеннями Податкового кодексу Російської Федерації у випадку, якщо у платника податку є підготована документація по контрольованій операції, податковий орган зобов’язаний застосовувати методи трансфертного ціноутворення, наведені в документації платника податку. Застосувати інший метод податковий орган вправі, лише довівши, що підхід платника є необґрунтованим. При цьому обранні методу превалює саме метод порівняльної неконтрольованої ціни.

Ще одним аспектом такого рішення став акцент на тому, що відсутність необґрунтованої податкової вигоди не враховується податковим органом при проведенні перевірок з трансфертного ціноутворення, оскільки обов’язок доводити її наявність не покладається на податковий орган.

Прикметним у цій справі стало також те, що податковим органом було застосовано максимально вузький період котирувань.

Для розрахунку ринкового рівня цін податковий орган використав котирування Platts на дату, найближчу до проведення контрольованої операції. Такий підхід щодо звуження котирувального періоду відповідає положенням російського законодавства.

Таким чином, з огляду на відсутність у платника податку достатніх аргументів щодо застосування більш широкого періоду котирування ринковий інтервал цін був розрахований податковим органом на основі даних про котирування на дату, найближчу до проведення операції.

Попередня стаття Наступна стаття