​Огляд практики Європейського суду справедливості з податкових спорів за IIІ квартал 2017 року

Представляємо Вашій увазі вже традиційний огляд податкової судової практики Європейського суду справедливості, відомого також як Суд Європейського Союзу (Court of Justice of the European Union). Основною функцією цього Суду є перевірка законності актів органів ЄС та інтерпретація права ЄС на прохання національних судів і трибуналів.

Варто звернути увагу, що статтею 153 Угоди про Асоціацію між Україною та ЄС визначено, що при адаптації законодавства, зокрема Директив ЄС, належна увага повинна бути приділена прецедентам Європейського Суду справедливості. Відповідно до статей 306 та 322 Угоди, якщо у спорі виникає питання щодо тлумачення положення права ЄС і Сторони не змогли вирішити його шляхом прямих консультацій, то має бути створена арбітражна група з представників Сторін Угоди, яка повинна подати до Суду Європейського Союзу запит щодо тлумачення тієї чи іншої норми Угоди та законодавства ЄС.

Таким чином, Україна має враховувати судову практику Суду справедливості при тлумаченні Угоди, а також Директиви та інше законодавство ЄС, які Україна зобов’язана імплементувати.

 

Надання податкових пільг Католицькій церкві у Іспанії є незаконною державною допомогою

У рішенні від 27 червня 2017 року у справі C-74/16 Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania v Ayuntamiento de Getafe Суд Справедливості ЄС зазначив, що надання податкових пільг Католицькій церкві у Іспанії є незаконною державною допомогою.

Відповідно до обставин справи, релігійна конгрегація Католицької церкви у Іспанії заявила про повернення 24 тисяч євро муніципального податку, що був сплачений за побудову нової будівлі для школи. Державна податкова агенція Іспанії відхилила заяву конгрегації, після чого остання оскаржила рішення контролюючого органу до суду.

Угодою між Іспанією та Святою Цервкою, що була укладена задовго до набуття Іспанією членства у Європейських Співтовариствах та згодом і у Європейському Союзі, передбачаються різні податкові пільги для Католицької церкви. Саме на тексті цієї Угоди і базувалася аргументація конгрегації на захист своєї позиції.

Державна податкова агенція Іспанії відмовила конгрегації у поверненні податкових платежів, аргументуючи своє рішення тим, що нова будівля для школи споруджується не з релігійною метою, а тому у цьому випадку не можна застосовувати Угоду між Іспанією та Святою Церквою. Саме тому повернення податкових платежів конгрегації було б незаконною державною допомогою.

Відповідно до статті 107 Договору про функціонування ЄС (далі –ДФЄС) допомога, яку в будь-якій формі надає держава-член або яку надано за рахунок державних ресурсів, що спотворює або загрожує спотворити конкуренцію, надаючи переваги певним суб’єктам господарювання або виробництву певних товарів, є несумісною з внутрішнім ринком тією мірою, якою вона впливає на торгівлю між державами-членами.

Для того, щоб певне втручання було визнано незаконною державною допомогою, воно повинно відповідати таким критеріям:

1) втручання держави через використання державних ресурсів може мати різні форми (наприклад, гранти, відсотки та податкові пільги, гарантії надання товарів і послуг на пільгових умовах тощо);

2) інтервенція дає одержувачу перевагу на вибірковій основі, наприклад, конкретним компаніям або галузевим секторам, або компаніям, розташованим у певних регіонах;

3) конкуренція була спотворена або може спотворюватися;

4) втручання може вплинути на торгівлю між державами-членами.

В свою чергу, Суд ЄС зазначив, що надання конгрегації податкових пільг у цьому випадку задовольнило б 2 з 4 критеріїв неправомірної державної підтримки, що полягає у використанні державних ресурсів з метою надання вибіркової економічної переваги для конгрегації, а також потенційно відповідає третьому критерію, адже побудова конгрегацією школи за державної підтримки зробило би католицькі школи більш економічно привабливими, ніж інші школи.

Європейський суд справедливості зауважив, що надання податкових пільг у цьому випадку порушує принцип нейтральності оподаткування, який передбачає установлення податків та зборів у спосіб, який не впливає на збільшення або зменшення конкурентоздатності платника податків.

Регламентом Європейської комісії № 1998/2006 від 15 грудня 2006 року визначено додатковий критерій для незаконної державної допомоги – перевищення її суми 200 000 євро протягом трьох останніх років.

Разом з тим Суд зауважив, що державна допомога, яка вважається неправомірною, має становити 200 000 євро або більше за останні три роки, впливати негативним чином на торгівлю між країнами ЄС та спотворювати економічну конкуренцію.

Таким чином, Європейський суд справедливості вирішив, що іспанський суд має визначити, чи порушувала б така державна допомога Іспанії католицькій конгрегації вищезазначені критерії.

 

Юрисдикція Європейського суду справедливості розповсюджується на спори щодо застосування угод про уникнення подвійного оподаткування

12 вересня 2017 року Європейський суд справедливості вперше вирішив спір між двома державами ЄС щодо застосування Конвенцій про уникнення подвійного оподаткування. Предметом рішення Суду по справі C‑648/15 був спір між Австрією та Німеччиною щодо тлумачення Судом ЄС Конвенції про уникнення подвійного оподаткування відповідно до статті 273 ДФЄС.

Спір пов'язаний з тлумаченням та застосуванням статті 11 Конвенції щодо уникнення подвійного оподаткування між двома державами щодо оподаткування процентів від зареєстрованих сертифікатів, відомих як "Genusscheine".

Сертифікати участі у прибутку (Genussscheine) є гібридним інвестиційним інструментом, який поєднує між собою правову природу акцій та боргових облігацій. При цьому дохідність цього інструменту залежить від прибутку емітента, що зумовлює ризиковість та високу дохідність сертифікату у порівнянні зі звичайними облігаціями.

Австрія вважає, що, оскільки є державою, резидентом якої є бенефіціарний власник процентів, то вона має виключно право оподатковувати такий дохід. З іншого боку, Німеччина також вимагала виключне право оподатковувати цей дохід, оскільки проценти слід класифікувати як "дохід від прав чи боргових вимог з участю у прибутку".

Згідно зі статтею 25 (5) цієї ж Конвенції держави зобов'язані подати спір до Європейського суду справедливості згідно з арбітражною процедурою, передбаченою статтею 273 ДФЄС, у разі, якщо вирішення спору не може бути знайдено протягом трьох років з часу санкціонування даної процедури.

Відповідно до статті 273 ДФЄС, Суд Європейського Союзу має юрисдикцію в будь-яких спорах між державами-членами, що пов’язані із предметом регулювання Договорів, якщо спір передано йому за спеціальною угодою між сторонами.

Таким чином для визначення юрисдикції Суду у даній суперечці мають бути дотримані три критерії:

1. Спір має бути виключно між державами-членами;

2. Спір має бути переданий Суду за спеціальною угодою між сторонами;

3. Спір має бути пов’язаний із предметом регулювання Договорів.

Отже, оскільки очевидно, що у спорі між Австрією та Німеччиною було дотримано два перших критерії, то виникає питання щодо дотримання третього критерію і щодо пов’язаності спору про застосування Конвенції про уникнення подвійного оподаткування  із предметом регулювання Договорів.

Під пов’язаністю із предметом регулювання Договорів мається на увазі чи регулюються відповідні правовідносини Договором про ЄС або Договором про функціонування ЄС.

Європейський суд справедливості зазначив, що питання уникнення подвійного оподаткування безперечно стосуються предмету регулювання Договорів, оскільки відповідно до статті 3 параграфу 3 Договору про ЄС та статті 26 Договору про функціонування ЄС усунення подвійного оподаткування є ключовим для функціонування внутрішнього ринку.

Цікавим моментом є те, що у своєму рішенні Суд ніяким чином не посилався на свої попередні рішення, де послідовно визнавалося, що Суд не має юрисдикції у спорах про порушення Конвенції про уникнення подвійного оподаткування.

Таким чином, визначивши свою юрисдикцію у спорах щодо застосування Конвенції про уникнення подвійного оподаткування, Суд ЄС відкрив шлях до подальшої гармонізації у справах щодо інтерпретації Конвенцій з уникнення подвійного оподаткування.

З огляду на позицію Суду виникає ще більша кількість питань:

1. Чи розповсюджується юрисдикція Суду до Конвенцій щодо уникнення подвійного оподаткування з третіми країнами?

2. Чи мають національні суди слідувати практиці Європейського суду справедливості щодо інтерпретації угод про уникнення подвійного оподаткування?

3. Чи можливо визнати уникнення подвійного оподаткування в даному випадку формою державної підтримки?

Що стосується суті спору, то Європейський суд справедливості зазначив, що Конвенція між Австрійською Республікою та Федеративною Республікою Німеччиною про уникнення подвійного оподаткування з податків на доходи та капітал від 24 серпня 2000 року повинна тлумачитися як така, що виключає сертифікати, подібні до тих, що розглядаються в цій справі, оскільки той факт, що річна виплата відсотків за сертифікатами залежить від прибутку, не означає, що кредитор має право на частку у прибутку боржника. Таким чином, доходи за сертифікатами участі у прибутку не відповідають поняттю "дохід від боргових вимог із участю у прибутку" у значенні статті 11 Конвенції між Австрією і ФРН.

 

Звільнення операцій з постачання товарів за схемою B2B від оподаткування ПДВ неможливе без фізичного переміщення товарів на територію іншої держави-члена

У рішення від 26 липня 2017 року у справі C-386/16 Toridas Європейський суд справедливості зазначив, що нульова ставка ПДВ застосовується тільки до таких постачань товарів, де мало місце фізичне переміщення товарів з території держави-члена.

Відповідно до обставин справи литовська компанія Toridas імпортувала заморожену рибу у Литву з Казахстану і продавала її естонській компанії Megalain. Потім Megalain продавала товари споживачам у Нідерландах, Данії. Разом з тим, фізично товари не переміщалися з Литви до Естонії, а йшли споживачам одразу з Литви. Разом з тим у інвойсах, які Toridas надавав Megalain, зазначалося, що Megalain завантажував товари зі складів у Литві.

При цьому Toridas кваліфікував операції як внутрішньосоюзне постачання товарів, а отже як таке, що має бути звільнене від оподаткування ПДВ. Натомість, податкова кваліфікувала таке постачання як звичайне постачання товарів.

Варто зазначити, що внутрішньосоюзне постачання (intra-Community supplу) товарів є таким постачанням, де товари транспортуються між бізнесом (платниками ПДВ) із різних держав-членів ЄС.

До таких постачань застосовується нульова ставка ПДВ, але лише у разі, якщо задовольняються наступні критерії:

- контрагентом має бути особа, зареєстрована платником ПДВ у іншій державі-члені ЄС;

- платник має отримати номер реєстрації контрагента платником ПДВ;

- платник має зазначити свій номер платника ПДВ та номер контрагента на інвойсі;

- товари мають бути відправлені або транспортовані на територію держави-члена ЄС.

Оцінюючи відповідність операцій з постачання товарів компанією Toridas вищезазначеним критеріям, Європейський суд справедливості зазначив, що звільнення операції з внутрішньосоюзного постачання товарів від ПДВ можливе тільки за умови, що товари фізично покинули територію однієї держави-члена ЄС і надійшли на територію іншої держави-члена ЄС.

Суд дійшов до висновку, що оскільки постачання товарів компанією Megalain споживачам мало місце до моменту здійснення внутрішньосоюзного постачання, у той самий день, коли товари були придбані у Toridas, і товари були транспортовані з Литви до третіх країн, то операція між Toridas та Megalain не може бути звільнена від оподаткування ПДВ.

При цьому Суд додав, що факт реєстрації компанії-посередника платником ПДВ не має значення у цьому випадку і таку операцію слід кваліфікувати як звичайне постачання товарів.

 

Платник ПДВ має право відносити до податкового кредиту суми витрат на роботи підрядника, якщо результатами цих робіт безоплатно користуються треті особи

14 вересня 2017 року Європейським судом справедливості було винесено рішення у справі C-132/16, за результатами розгляду якої Суд прийшов до висновку, що платник податку має право на віднесення сум ПДВ до податкового кредиту у разі використання товарів у господарській діяльності, якщо треті особи (споживачі) отримують ці товари безкоштовно.

Відповідно до обставин справи, болгарська компанія Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments є приватним інвестором і придбала декілька земельних ділянок для забудови. Компанія також уклала договір із місцевим муніципалітетом, відповідно до якого взяла на себе зобов’язання реконструювати насосну станцію. Для цього компанія залучила підрядника. При цьому насосна станція також була необхідна компанії для з’єднання з комунікаціями своїх забудов. Iberdrola віднесла витрати на послуги підрядника до податкового кредиту.

Національна служба доходів Болгарії відмовила компанії у праві віднести суми сплаченого ПДВ за такими операціями до складу податкового кредиту, оскільки роботи підрядника не відносяться до економічної діяльності суб’єкта господарювання, а насосна станція будується безкоштовно.

Європейський суд справедливості зазначив, що Директива ЄС з ПДВ повинна тлумачитися як така, що передбачає право платника податку відносити до податкового кредиту суми витрат, що пов’язані з будівництвом або вдосконаленням майна, яке належить третій особі (муніципалітету), у разі, якщо ці послуги використовуються як компанією, так і третьою стороною в контексті їх господарської діяльності. При цьому такі витрати не мають перевищувати меж, необхідних для здійснення господарської діяльності.

 

Податок на вітрові турбіни в Іспанії не суперечить Директивам ЄС

20 вересня 2017 року Європейський суд справедливості прийняв рішення у справі Elecdey Carcelen SA and Others v. Comunidad Autónoma de Castilla-La Mancha (об’єднані справи C-215/16, C-216/16 та C-220/16).

Заявники за усіма трьома об’єднаними справами, компанії Elecdey Carcelen SA, Energías Eólicas de Cuenca SA, Iberenova Promociones SAU, Iberdrola Renovables Castilla La Mancha SA використовують вітрові турбіни для виробництва альтернативної електроенергії у автономному регіоні Кастилья-Ла-Манча у Іспанії.

У 2011 році Іспанія запровадила збір за використання вітрових турбін з метою зменшення негативного екологічного впливу вітрових турбін на навколишнє природне середовище.

Натомість вищезазначені компанії оскаржили рішення про запровадження такого збору і вимагали повернути їм сплачені суми збору за 2011 та 2012 роки, аргументуючи свою позицію тим, що такий збір суперечить Конституції Іспанії та праву Європейського Союзу, а саме:

1) Директиві ЄС 2009/28 про заохочення до використання енергії, виробленої з відновлюваних джерел;

2) Директиві ЄС 2008/118/ЄС про загальний режим акцизних зборів;

3) Директиві ЄС 2003/96/ЄС, щодо оподаткування енергетичних продуктів та електроенергії.

Суд ЄС, відповідаючи на перше запитання, зазначив, що відповідно до положень Директиви ЄС 2009/28 держави-члени повинні сприяти діяльності, яка допоможе виконати екологічні цілі. Однак він зауважив, що жодне з відповідних положень не забороняє державам-членам вводити збори, подібні тому, який оскаржується заявниками по справі. Іншими словами, держави-члени можуть запроваджувати програми підтримки для поновлювальних джерел енергії, але не зобов’язані це робити.

Щодо невідповідності запровадженого збору та Директиви ЄС 2008/118/ЄС про загальний режим акцизних зборів, Суд ЄС прийшов до висновку, що оскільки вищезазначений збір не має правову природу непрямого податку, то не підпадає під дію цієї Директиви.

Суд також наголосив на тому, що запровадження збору не виходить за рамки Директиви 2003/96/ЄС, щодо оподаткування енергетичних продуктів та електроенергії, оскільки цей податок не оподатковує енергетичні продукти або електроенергію.

Таким чином, Європейський суд справедливості постановив, що Іспанія при запровадженні податку на турбіни не порушила законодавства ЄС.

 

Особливості оподаткування ПДВ PCP угод та лізингових угод

Офіційне рішення Європейського суду справедливості (ЄСС) у справі Mercedes-Benz Financial Services UK Ltd (справа C-164/16) було ухвалено 4 жовтня, забезпечуючи більшу чіткість у питанні оподаткування ПДВ personal contract purchase та інших лізингових угод.

Personal contract purchase (PCP) - умовна угода про продаж транспортного засобу за англійським правом, за якою, на відміну від звичайної угоди про фінансовий лізинг, клієнт сплачує меншу щомісячну суму за контрактний період (як правило, десь від 24 до 48 місяців), залишаючи кінцевий платіж, який повинен бути сплачений при закінченні терміну дії угоди

Суд ЄС вирішив, що продаж авто за угодою PCP є постачанням товарів або наданням послуг залежно від конкретних умов цього договору. Існує два важливих елементи, які слід враховувати, для того щоб з’ясувати, чи є PCP угода або договір фінансового лізингу постачанням товарів.

По-перше, для того, щоб визнати такі угоди постачанням товарів, вони мають містити умову, за якою лізингоодержувачу переходить право власності на актив від лізингодавця.

По-друге, передача права власності повинна відбуватися "за звичайного ходу подій", коли існує певна ступінь впевненості у тому, що лізингоодержувач отримає право власності на об’єкт лізингу.

Суд також зазначив, що передача права власності повинна здійснюватися після останнього внеску, який лізингоодержувач має сплатити за угодою. Це відбудеться тоді, коли обов'язкові платежі дорівнюють ринковій вартості об'єкта лізингу, за яким будь-який остаточний платіж є номінальним та незначним – і після цього лізингоодержувачу переходить право власності на лізинговий актив.

Проте, якщо платежі не відображають ринкову вартість, а лізингоодержувачу доводиться стикатися з суттєвим остаточним платежем (справжній вибір), PCP буде вважатися наданням послуг.

Застосовуючи вищезазначений аналіз до справи, яка розглядалася, Суд прийшов до висновку, що PCP є постачанням послуг.

Основним аргументом на користь цього було те, що остаточний платіж за цим договором складав від 42% до 48% від загальної вартості активу. Немає ніякої впевненості, що будь-який лізингоодержувач скористається можливістю придбання активу, тобто не можна бути впевненим, що перехід права власності буде мати місце.

Більш широкі наслідки означають, що компанії, які практикують укладання таких договорів не на ринкових умовах, можуть продовжувати збільшувати свій cash flow шляхом повернення 100% ПДВ з щомісячних платежів клієнта.

Якщо PCP використовуються в приватному порядку (наприклад для співробітників компаній), такі компанії можуть повернути 50% ПДВ.

Компанії, які пропонують укладати договори PCP за умовами ринкової вартості, повинні передбачати, у яких конкретних випадках використання таким фінансовим інструментом є перевагою. Без відшкодування ПДВ цілком можливо, що вони зможуть запропонувати лише договори споживчого кредитування або стандартний договір лізингу.

ЄСС стверджує, що, оскільки Стаття 14 (2) (b) Директиви щодо оподаткування ПДВ не посилається на передачу права розпоряджатися майном як власником, факт передання права власності є важливим. Таким чином, угода, що включає опцію придбання, вважатиметься експрес-передачею власності.

Крім того, має бути ясно, що право власності буде набуте після сплати остаточного платежу. Якщо PCP пропонує клієнту справжній економічний раціональний вибір для придбання автомобіля, це несумісне з передачею права власності.

Це відбувається, коли частка не відповідає ринковій вартості товару, а саме, коли клієнт стикається з суттєвою додатковою сумою. У такому випадку PCP буде оголошено пропозицією послуг.

В іншому випадку, якщо платежі відповідають ринковій вартості товарів, тобто немає реального економічного раціонального вибору, то власність вважатиметься переданою клієнту після остаточного платежу.

У цьому випадку, ЄСС вважає, що PCP може бути постачанням товарів, де розстрочка була практично такою ж, як ринкова вартість предмета договору лізингу.

Таким чином, Суд прийшов до висновку, що чим більший остаточний платіж за угодою PCP, тим більша вірогідність того, що розстрочки не відповідають ринковій вартості, тобто тим більше ймовірність того, що PCP буде класифікована як пропозиція послуг.

 

Матеріал підготовлено за підтримки судді Вищого адміністративного суду

Блажівської Наталії Євгенівни 

Попередня стаття Наступна стаття