Хто та за яких умов сплачує акцизний податок при реалізації пального по талонах та смарт-картках?

16 Березня 2016 (0)
Аа Аа

І. Акцизний податок з роздрібного продажу

Державна фіскальна служба України в листі від 12.03.2016 року № 5311/6/99-95-42-01-16-01 зробила висновок, що безпосередньо сама реалізація талонів та смарт-карт в безготівковій формі юридичним та фізичним особам – підприємцям для комерційного використання за договорами купівлі-продажу не відноситься до реалізації суб’єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

На нашу думку, це правило поширюється не лише на тих суб’єктів, які продають талони або смарт-карти в безготівковій формі юридичним та фізичним особам – підприємцям для комерційного використання, а і на всіх операторів, які продають пальне тільки шляхом передачі покупцям талонів або смарт-карт. Це пояснюється тим, що незалежно від форми розрахунків та мети, з якою покупець купує талони або смарт-карти, фізичного відпуску з АЗС, як того передбачає абзац 3 підпункту 14.1.212 статті 14 ПК України, не відбувається.

А ось при пред’явленні талонів та смарт-карт та отриманні пального на АЗС відбувається реалізація пального (з точки зору акцизного податку з роздрібних продажів). А отже, АЗС повинна нарахувати акцизний податок з роздрібних продажів за ставкою 0,042 євро за кожен літр пального, незалежно від форми розрахунків (в т.ч. при здійсненні розрахунків за допомогою талонів та смарт-карток).

ІІ. Акцизний податок в рамках СЕАРП

Що ж до питання, чи потрібно суб’єктам, які здійснюють виключно продаж талонів та смарт-карт на пальне, реєструватися в системі електронного адміністрування реалізації пального (далі – СЕАРП), чітку відповідь в зазначеному листі ДФС України не надано.

Варто звернути увагу, що поняття «операції з реалізації пального», які є об’єктом оподаткування акцизним податком в рамках СЕАРП, відрізняється від значення операцій з реалізації пального, які є об’єктом оподаткування акцизним податком з роздрібного продажу:

  • для акцизного податку (в рамках системи електронного адміністрування реалізації пального): реалізацією є будь-які операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів купівлі-продажу, міни, поставки, дарування, комісії, доручення (в тому числі передача на комісійну/довірчу реалізацію), поруки, інших господарських та цивільно-правових договорів або за рішенням суду, іншого компетентного державного органу чи органу місцевого самоврядування за плату (компенсацію) або без такої, які передбачають перехід права власності або права розпорядження, а також передачу (відпуск, відвантаження) пального на підставі договорів про виробництво із сировини замовника. Не вважаються реалізацією пального операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів зберігання.​
  • для акцизного податку з роздрібного продажу: реалізація означає фізичний відпуск з автозаправної станції та/або автомобільної газозаправної станції товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу, незалежно від форми розрахунків[1].

Хоча визначення реалізації пального суттєво відрізняються, загальним є факт прив’язки до фактичної передачі пального. Такою ж і була мета запровадження СЕАРП – контролювати фізичний обіг пального. Передача пального для цілей СЕАРП охоплює випадки юридичної фіксації такої передачі: видаткові накладні, акти прийому-передачі та інші документи. Тому продаж пального перепродавцем, який не завантажує таку продукцію на свій склад, а реалізує його зі складу свого продавця, відповідає поняттю «реалізація пального» в рамках СЕАРП.

Водночас, визначення «реалізації пального» для цілей СЕАРП є некоректним: з одного боку, це передача (відпуск, відвантаження) пального, а з іншого – передача має здійснюватися на підставі договору, який передбачає перехід права власності або права розпорядження на таке пальне (за винятком передачі пального за договором виробництва із сировини замовника). Як випливає із визначення, ці обидві умови мають виконуватися. Проте, виникає запитання, що входить до категорії «передача», який використовується в цьому визначенні: зокрема, чи обмежується передача відпуском і відвантаженням пального, як зазначено в дужках, чи в дужках наведено лише два приклади, які уточнюють поняття «передача». Тобто, чи є реалізацією передача прав на товар (у даному випадку права власності або права розпорядження) без фактичного обігу пального у перепродавців (тобто кінцевий споживач звертається для отримання пального до суб’єкта, який видав талон або смарт-картку)?

Якщо вважати, що передача охоплює як фізичний відпуск, так і передачу прав власності на товар, то у випадку з перепродажу талонів та смарт-карт виникає проблема: право власності переходить від одного суб’єкта, а пальне передає інший суб’єкт, а значить в усіх випадках виникає реалізація: і при переданні карток, при видачі пального. Таким чином, суб’єкт, який видав картки має двічі зафіксувати акцизними накладними «реалізацію» того ж пального.

Крім того, станом на 1 березня 2016 року, за наявності у перепродавця талонів і смарт-карток, він не зможе відобразити в акті інвентаризації пальне за цими картками, а якщо вважати відчуження карток реалізацією пального, у таких суб’єктів виникатиме обов’язок сплатити акцизний податок з обсягу пального відповідно до талонів та смарт-карток.

У зв’язку з цим, на нашу думку, норму абзацу 2 підпункту 14.1.212 статтті 14 ПК України потрібно тлумачити як таку, що визначає реалізацію для цілей СЕА лише фізичною передачею (відпуском або відвантаженням, як власне відображено в визначенні), як зазначалося, і у випадках, коли така передача обмежується видачею акта прийому-передачі чи видатковими накладними. У таких випадках необхідно враховувати, що така передача має здійснюватися на підставі договорів, які передбачають перехід права власності або права користування на пальне.

Як правило, публічними договорами, які укладаються при отриманні талонів та смарт-карток передбачено перехід права власності в момент отримання карток або формування видаткової накладної (що також відбувається при передачі карток), тобто юридично здійснюється перехід права власності на пальне при перепродажу талонів або смарт-карт. Оператори, які продають талони або смарт-картки, в таких випадках діють як власники пального, який фактично знаходить в володінні іншої особи, що, на нашу думку, не відповідає визначенню реалізації пального згідно з абзацом 2 підпункту 14.1.212 статті 14 ПК України. Тому ми вважаємо, що суб’єкти, які продають талони та смарт-карти без фізичної передачі (відпуску, реалізації) пального, проте з переходом права власності на пальне, не повинні реєструватися як платники акцизного податку в рамках СЕАРП.

Оскільки такий висновок не випливає прямо з норм Податкового кодексу України, а отриманий шляхом цільового та системного тлумачення, радимо звертатися з індивідуальною податковою консультацією до контролюючих органів за статтею 52 ПК України.

На нашу думку, можливий також варіант, коли право власності на пальне переходить в момент отримання пального за талоном або смарт-карткою. У такому випадку талон або смарт-картка посвідчує зобов’язальне право вимоги, а тому відсутня передача права власності чи розпорядження на пальне при перепродажу карток. У такому випадку логічним є те, що дія талонів або смарт-карток обмежується строком, який, як правило, встановлюється для убезпечення продавця на випадок, якщо ціни на пальне значно зростуть.

 


[1] До 1 січня 2016 року діяла норма, згідно з якою реалізація суб’єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів визначалася як «продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу, безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших суб’єктах господарювання громадського харчування».

Попередня стаття Наступна стаття