Експорт = постачання товару?

29 Грудня 2015 (0)
Аа Аа

У Листі від 09.12.2015 № 26770/10/28-10-06-11 Міжрегіональне головне управління ДФС – Центральний офіс з обслуговування великих платників (ЦООВП) роз’яснило, що:

1) вивезення товару за межі митної території України (експорт) є постачанням послуг, а отже, база оподаткування визначається за пунктом 188.1 статті 188 Податкового кодексу України (далі – ПК України).

2) різниця між вартістю експортованих товарів та ціною придбання таких товарів не формує вартості експортованого товару, а отже, не є експортною операцією та оподатковується за ставкою 20 %.

Експорт товару – операція тотожна поняттю постачання товару

Такий висновок фіскальний орган зробив на підставі того, що постачання товарів і послуг оподатковуються ПДВ за ставками 0, 7 і 20 %, експорт оподатковується за ставкою 0 %, а тому операції з експорту є постачанням товарів.

Проте, стаття 185 ПК України виділяє постачання товару на митній території України та вивезення товару за межі митної території України як два різних об’єкти оподаткування ПДВ. У підпункті 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 ПК України надається визначення терміну постачання товару, яке не поширюється на операції з вивезення товару із території України. Отже, це два абсолютно різні поняття.

Проте, експортери за установленою практикою, якої також дотримуються фіскальні органи і суди, базу оподаткування ПДВ для операцій, що вивозяться з митної території України, визначають за пунктом 188.1 статті 188 ПК України,  вважаючи її загальною нормою. На нашу думку, така позиція є сумнівною, оскільки пункт 188.1 статті 188 ПК України встановлює загальні правила для визначення бази ПДВ саме при постачанні товарів. Проте, законодавець, поспіхом приймаючи ПК України та вносячи до нього зміни під гучною назвою «реформи», просто забув встановити базу оподаткування для експортних операцій. Тобто, якщо читати уважно норми ПК України, то фактично база встановлюється лише для товарів, поміщених у митний режим переробки. Так, за пунктом 189.14 статті 189 ПК України, база оподаткування для таких операцій дійсно визначається для статті 188, проте більше ні одна інша норма ПК України не поширює положення статті 188 ПК України на інші операції з вивезення товарів за межі митної території України. Тому, визначення бази ПДВ при експортних операціях за пунктом 188.1 статті 188 ПК України, за мовчазною «домовленістю» платників податків, контролюючих органів та судів, є спробою виправити прогалини, які існують у податковому законі. Але, знову ж таки, ця ситуація може в будь-який момент змінитися і ті ж самі фіскальні органи почнуть, наприклад, тлумачити, що ПДВ з експорту взагалі не встановлений, оскільки не встановлено його обов’язкового елементу – бази. Це в свою чергу потягне скасування частини податкового кредиту, бюджетного відшкодування, накладення штрафів і т. д. Звичайно, це апокаліптичний варіант, але хто дасть гарантії, що завтра знову не потрібно буде якось поповнити бюджет, зменшити заборгованість держави по бюджетному відшкодуванню тощо.

Експортні операції товарів за ціною, нижчою від ціни придбання такого товару, не є експортом

Як зазначалося вище, ЦООВП зробив висновок, що оскільки експорт є постачанням товару, то на підставі пункту 20 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 22.09.2014 р. № 957, у разі здійснення операції з експорту товару за ціною нижче ціни придбання такого товару, різниця між вартістю експортованих товарів та ціною придбання таких товарів не формує вартості експортованого товару, а отже, не є експортною операцією та оподатковується за ставкою 20 %.

Новизна цього висновку полягає в тому, що раніше, якщо ціна придбання була вища за договірну ціну при експорті товару, то контролюючий орган вважав її безтоварною, повністю знімаючи податковий кредит. Проте, в суди в більшості випадків приймали сторону платника податків, вказуючи, що збитковість господарської діяльності не може бути підставою для визначення такої діяльності як негосподарської.[1]

Тепер же, платникам податків при зверненні до суду при донарахуванні податкового зобов’язання при експортній операції, необхідно буде доказувати, чому на нього поширюється абзац 1 пункту 188.1 статті 188 ПК України в частині визначення бази оподаткування за договірною ціною, та не поширюється абзац 2 цього положення – в частині, що така база не може бути нижчою ціни придбання. Очевидно, аргументувати таку позицію платникам буде важко, а тому експортерам, напевно, все таки прийдеться слідкувати за тим, щоб вартість придбання товару не була вищою за договірну вартість при його експорті.


[1] Ухвала Вищого адміністративного суду України від 09.12.2015 у справі № 804/11520/13-а; Ухвала Вищого адміністративного суду України від 17.06.2015 у справі № 804/8011/13-а

Попередня стаття Наступна стаття