Акциз: огляд судової практики за вересень-жовтень 2016

Навіть за відсутності змін до законодавства, судова практика та листи ДФС України з акцизного податку відображають зміни у правозастосовчій практиці. Деякі підходи залишилися незмінними, у деяких справах суди категорично не погодилися з аргументами фіскалів, а з певних видів судових спорів нарешті віднайдено єдину позицію. Аналіз таких змін за вересень та жовтень 2016 року читайте в нашому огляді.

Система електронного адміністрування реалізації пального (СЕАРП)

1. Реєстрація та відповідальність

У разі, якщо суб’єкт вчинив усі необхідні дії для реєстрації платником акцизного податку з реалізації пального, але йому відмовлено у реєстрації або зареєстровано не у встановлений строк, то штраф за реалізацію пального без реєстрації (стаття 117 ПК України) не застосовується до операцій, вчинених з дати, коли контролюючий орган повинен був зареєструвати платника.

Так, Київський апеляційний адміністративний суд в ухвалі від 13 вересня 2016 року по справі № 825/1323/16 зазначив: «Таким чином, оскільки позивачем було вчинено всі необхідні дії, визначені чинним законодавством для реєстрації платника акцизного податку з реалізації пального, але контролюючий орган не включив ПП фірма «Санта-Ода» до реєстру платників не пізніше наступного робочого дня після надходження заяви від 29.02.2016, а вчинив зазначені дії лише 14.03.2016, то застосування до позивача п. 117.3 ст. 117 Податкового кодексу України є безпідставним, а тому податкове повідомлення-рішення від 11.04.2016 № 0001342207 підлягає скасуванню, що вірно встановлено судом першої інстанції».

У постанові Чернігівського окружного адміністративного суду від 18 жовтня 2016 року по справі № 825/1664/16 суд дійшов висновку щодо застосування відповідальності за реалізацію пального без реєстрації платником акцизного податку з пункту, який не був відображений у заяві про реєстрацію: «Крім того, суд зазначає, що сам Порядок № 113 відносить дані про пункт реалізації пального до довідкових даних, а не до ідентифікаційних та реєстраційних, тобто не відносить таку інформацію до тих даних, які б могли ідентифікувати особу як платника акцизного податку з реалізації пального.

… Головним управлінням ДФС у Чернігівській області не надано суду належних доказів, що свідчили б про скасування такої реєстрації позивача, або неперебування ТОВ «Стаб-Групп» у цьому статусі в квітні 2016 року.

З диспозиції вказаної статті вбачається, що відповідальність у вигляді штрафу настає для юридичних та фізичних осіб – підприємців (суб’єктів господарювання) в разі реалізації пального без реєстрації таких суб'єктів платниками акцизного податку і не зареєстрованим має бути саме суб’єкт господарювання, а не пункт реалізації пального. Отже, застосування до позивача штрафних санкції за правилами цієї статті є протиправним, оскільки судовим засіданням встановлено, що ТОВ «Стаб-Групп» зареєстровано в якості платника акцизного податку з реалізації пального».

У постанові Одеського окружного адміністративного суду від 23 вересня 2016 року по справі № 815/3079/16 зазначається про операції з обслуговування автомобілів з реалізацією товарів з категорії «пальне». Проте в рішенні не уточнено, яким чином здійснювалася реалізація: тільки шляхом використання в процесі ремонту чи також продажу таких речовин у запакованій тарі. У постанові зазначається: «Згідно з розрахунком штрафних санкцій по акту фактичної перевірки ПАТ «Одеса-Авто», підприємство притягнуто до відповідальності у відповідності до п. 117.3 ст. 117 Податкового кодексу України у 100% розмірі реалізованої продукції – на суму 23180,40 грн.

Як вбачається з наданих позивачем до суду актів виконаних робіт (а.с. 61-217 том 1, 59-93 том 2), ТОВ «Одеса-Авто» (Підрядник) виконувало роботи з технічного обслуговування та ремонту колісних транспортних засобів, зокрема, по промивці та очистці паливної системи ДТЗ, в результаті яких також реалізовувались очисники гальмівної системи та інші товари із кодом УКТЗЕД 3811900000, який зазначений у пп. 215.3.4 п. 215.3 ст. 215 ПК України, вартість  яких включалась позивачем до зазначених актів виконаних робіт».

Суд також не звернув увагу на аргумент позивача щодо того, що форма заяви про реєстрацію платником акцизного податку з реалізації пального була затверджена значно пізніше виникнення обов’язку з реєстрації.

Див. також ДФС України вказала, які операції з пальним не оподатковуються акцизним податком.

У листі ДФС України від 12.10.2016 р. № 22168/6/99-99-12-03-03-15 «Про надання податкової консультації щодо реєстрації платником акцизного податку з реалізації пального та складання акцизних накладних» звертає увагу на умови, за яких визначається отримувач пального: «Однак у запиті зазначено, що суб’єкт господарювання діє від свого імені, тоді як за договором доручення повірений повинен вчиняти дії саме від імені довірителя. Крім того, згідно з видатковим ордером, копія якого додана до запиту, суб’єкт господарювання є отримувачем пального».

2. Перевірка Акта і зміни до СЕАРП за наслідками такої перевірки

  • Ухвала Індустріального районного суду м. Дніпропетровська від 20 жовтня 2016 року по справі № 202/2864/16-а цікава тим, що суд задовольнив клопотання про забезпечення позову у вигляді заборони контролюючому органу використовувати інформацію з Акта перевірки даних з Акта інвентаризації та вносити зміни на підставі Акта перевірки до СЕАРП. У вказаній ухвалі зазначено: «В п.4 Акту перевірки зроблено висновок, що перевіркою не підтверджено відображені ТОВ «ТрейдКоммодіті» інвентаризаційні залишки пального станом на 01.03.2016 в кількості 1 338 380 літрів (873 639,48 кг), залишки пального у Акті інвентаризації підлягають коригуванню шляхом зменшення в кількості 1 338 380 л в системі електронного адміністрування реалізації пального (СЕАРП).

При цьому подальші дії Відповідача призведуть до зменшення в обліковій картці Позивача в системі електронного адміністрування реалізації пального залишків пального в кількості 1 338 380 л, внаслідок чого заборона вчиняти вказані дії на підставі Акту є саме тим засобом забезпечення адміністративного позову, який до вирішення справи по суті захищає права позивача. Слід зазначити також, що Порядком електронного адміністрування реалізації пального, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України 24 лютого 216 року № 113, не передбачено можливості відновлення обсягів пального в СЕАРП в результаті визнання судом дій Відповідача щодо коригування залишків пального на підставі Акту незаконними».

3. Акт інвентаризації

  • Лист ДФС від 08.09.2016 №19431/6/99-99-12-03-03-15 «Про надання податкової консультації щодо подання Акта проведення інвентаризації обсягів залишку пального» наголошує на тому, що платники, які зареєструвалися як платники акцизного податку з реалізації пального пізніше, ніж з 1 березня, а також платники, які не подали Акт інвентаризації в строки, передбачені в п. 9 підрозділу 5 розділу ХХ ПК України, не можуть реалізувати таке право збільшити обсяг пального, на який можна реєструвати акцизні накладні, на обсяг залишку пального, наявного у такого платника на момент реалізації пального. Це означає, що з таких залишків доведеться сплатити акцизний податок при їх реалізації.

Так, у вказаному листі зазначено: «У разі неподання Акта до контролюючого органу в установлений Кодексом строк такі залишки не враховуються при визначенні обсягу, на який платник податку має право зареєструвати акцизні накладні та/або розрахунки коригування акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних (тобто обчислення такого обсягу пального здійснюється за формулою, визначеною пунктом 232.3 статті 232 Кодексу, без одноразового збільшення на обсяг зазначених у Акті залишків цього пального)».

  • А у листі ДФС від 13.09.2016 № 19817/6/99-99-12-03-03-15 «Про надання податкової консультації щодо адміністрування акцизного податку» зазначено: «У Кодексі, Порядку електронного адміністрування реалізації пального, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 24 лютого 2016 року № 113, та Порядку заповнення та подання Акта інвентаризації обсягів залишку пального, затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 24.02.2016 № 219, термін внесення до системи електронного адміністрування реалізації пального даних про обсяги залишку пального, зазначених у поданому до контролюючого органу Акті, не визначено».

Див. також аналіз наведених листів щодо Акта інвентаризації за посиланням.

  • У листі ДФС України від 14.09.2016 року № 20085/6/99-99-15-03-03-15 зазначено, яким чином «неінвентаризовані» залишки вносяться до СЕАРП: «Отже, у разі наявності у платника податку обсягів залишку пального, по яких не проведено інвентаризацію і по яких, відповідно до п. 9 підрозділу 5 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, не може бути збільшено показник (∑АНакл), такі обсяги повинні при реалізації пального заноситись в СЕАРП шляхом оформлення заявок на поповнення обсягу залишку пального...».

  • Лист ДФС від 01.09.2016 № 18911/6/99-99-12-03-03-15 був, імовірно, виданий за запитом про можливість скасування Акта інвентаризації, що може бути обумовлено майбутньою перевіркою контролюючим органом даних, зазначених у такому Акті. У відповідь ДФС України зазначила: «Кодексом та Порядком заповнення та подання Акта інвентаризації обсягів залишку пального, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 25.02.2016 № 219, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 12.03.2016 за № 377/28507, можливість скасування поданого до контролюючого органу Акта не передбачена.

Суб’єкт господарювання може звернутись до контролюючого органу, до якого поданий Акт інвентаризації обсягів залишку пального, з проханням провести перевірку зазначених у ньому даних (відповідно до абзацу третього пункту 9 підрозділу 5 розділу ХХ „Перехідні положення” Кодексу дані акта можуть бути перевірені контролюючим органом протягом шести календарних місяців із дня його подання)».

4. Складення та реєстрація акцизних накладних

  • У листі ДФС України від 11.10.2016 р. № 22116/6/99-99-12-02-02-15 мова йшла про обов’язок платника з реалізації пального (СЕАРП) видавати акцизну накладну при власному споживанні: «Отже, акцизна накладна з типом причини "3 – пальне, що відвантажено з метою власного споживання" може бути складена виробником пального на обсяги пального, переданого в межах одного підприємства з метою власного споживання, з якого сплачується акцизний податок, а також особою – реалізатором пального на обсяги пального, отриманого від інших платників акцизного податку, з якого вже сплачувалася сума акцизного податку, що підтверджені зареєстрованими акцизними накладними в Єдиному реєстрі акцизних накладних, та використаного виключно для власних потреб, наприклад, заправки власної техніки через власні паливо-заправні колонки, за відсутності розрахункових операцій».

  • Лист ДФС України від 21.09.2016 року № 20547/6/99-99-12-03-03-15 «Про надання податкової консультації щодо оподаткування акцизним податком операцій з реалізації пального, складання акцизних накладних при реалізації пального» також розглядалося аналогічне питання: «Тобто при отриманні суб’єктом господарювання пального шляхом заправки власних автомобілів через мережі АЗС, АГЗС та подальшого використання у власній діяльності безпосередньо реалізація підакцизних товарів не відбувається (не здійснюються операції з реалізації пального в розумінні абзаців другого та третього пп. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

…Отже, постачальник всіх видів пального, незалежно від напрямів його подальшого використання отримувачем, зобов’язаний надати такому суб’єкту господарювання акцизну накладну як платнику акцизного податку з реалізації пального (в такій акцизній накладній зазначені реквізити такого суб’єкта господарювання як отримувача пального, а у її верхній лівій частині вказано тип причини „0”)».

  • Лист ДФС від 13.09.2016 № 19817/6/99-99-12-03-03-15 «Про надання податкової консультації щодо адміністрування акцизного податку» стосувався обрахунку строку для застосування відповідальності за несвоєчасну реєстрацію акцизних накладних: «Відповідальність за порушення платником податку, визначеного пунктом 231.6 статті 231 Кодексу, граничного терміну реєстрації акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних (а саме не пізніше п’ятнадцяти календарних днів, наступних за датою їх складання) встановлена пунктом 120-2.1 статті 120-2  Кодексу в розмірі від 2,0 до 40,0 відс. суми акцизного податку з відповідних обсягів пального, зазначених у таких акцизних накладних, залежно від кількості днів порушення терміну їх реєстрації».

5. Списання надлишку / нормативи втрат

  • У листі ДФС України від 14.09.2016 року № 20085/6/99-99-15-03-03-15 «Про розгляд звернення» надано роз’яснення щодо виникнення об’єкта оподаткування акцизним податком в СЕАРП у разі списання витрат пального понад надлишок: «При цьому якщо обсяги реалізованого (витраченого) пального не перевищують обсяги отриманого пального від інших платників акцизного податку, за які сплачено акцизний податок, то у Товариства не виникатиме об'єкта оподаткування відповідно до пп. 213.1.12 п. 213.1 ст. 213 Кодексу».

ДФС України в цьому листі послалась на нормативи втрат нафтопродуктів, визначені у постанові Держпостачу СРСР від 26 березня 1986 року № 40 «Об утверждении норм естественной убыли нефтепродуктов при приеме, хранении, отпуске и транспортировании».

Акцизний податок з роздрібних продажів

1. Заправка пальним власних автомобілів

  • Питання оподаткування «роздрібним» акцизним податком операцій із заправки власних автомобілів з АЗС є проблематичним та дискусійним. Спершу податкова зазначала, що оподаткуванню підлягає будь-яка операція з відпуску пального через АЗС, потім – лише у випадку, якщо здійснюється одночасно заправка і власних автомобілів, і автомобілів, які належать іншим суб’єктам (див. Нові роз’яснення ДФС щодо оподаткування заправки пальним власних та орендованих автомобілів, Відпуск пального через АЗС для власних потреб: ДФС змінила позицію, Підприємство відпускає пальне з АЗС для власних потреб – чи платити акциз?).

  • Івано-Франківський окружний адміністративний суд у постанові від 13 жовтня 2016 року по справі № 809/701/16 погодився з позицією контролюючого органу: «Отже, наведені вище норми законодавства застосовуються у разі здійснення операцій фізичного відпуску пального через АЗС та/або АГЗС у разі здійснення суб'єктом господарювання одночасно заправки, як власної техніки, так і техніки сторонніх організацій. У такому випадку об'єктом оподаткування є операції як з фізичного відпуску пального для власних потреб, так і операції з фізичного відпуску для заправки автотранспорту сторонніх організацій.

...

З огляду на вищенаведене, на переконання суду, податкова консультація № 9495/6/99-99-15-03-03-15 від 27.04.2016 року надана в межах та в спосіб, передбачений законодавством України, висновки, що наведені в консультації відповідають чинному законодавству, а тому підстав для визнання консультації недійсною немає».

Нагадаємо, що останній лист ДФС України щодо цього (від 07.07.2016 № 14783/6/99-99-15-03-03-15) містить роз’яснення, яке відповідає здоровому глузду: «У разі здійснення операцій з фізичного відпуску пального одночасно для заправки як власної техніки, так і техніки сторонніх організацій, об’єктом оподаткування акцизним податком з роздрібного продажу є операції з фізичного відпуску пального для заправки автотранспорту сторонніх організацій». Таким чином, передача пального самому собі (заправка власних автомобілів) не є об’єктом оподаткування роздрібним акцизним податком.

  • У листі ДФС від 21.09.2016 № 20547/6/99-99-12-03-03-15 досліджено питання оподаткування пального, отриманого на закордонній АЗС, яке використовується для власних потреб. ДФС України зазначила: «У визначенні терміна "реалізація пального", наданого абзацом другим пп. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, йдеться про операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України.

Оскільки при заправці транспортних засобів суб’єкта господарювання на закордонній АЗС пальним та його подальшому використанні цими транспортними засобами безпосередньо реалізація підакцизних товарів на митній території України не відбувається (не здійснюються операції з реалізації пального в розумінні абзаців другого та третього пп. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 Кодексу), акцизні накладні на таке пальне не складаються».

2. Надання пального для виконання робіт або надання послуг

  • У листі ДФС України від 13.09.2016 № 19921/6/99-99-15-03-03 «Про надання роз’яснення» контролюючий орган вкотре надав роз’яснення щодо порядку оподаткування пального, наданого замовником виконавцю послуг: «Як зазначається у листі, Товариство є замовником послуг на подачу та збирання вагонів, які надає Державне підприємство (виконавець послуг). При цьому умовами договору передбачено, що заправка тепловоза дизельним паливом здійснюється Товариством (замовником послуг).  

При заправці пальним техніки виконавця (тепловоза) на умовах договору про надання послуг здійснюється передача (відпуск, відвантаження) пального від замовника до виконавця послуг, що є операцією з реалізації пального у розумінні абзацу другого пп. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 Кодексу.

Враховуючи викладене, операція із заправлення Товариством (замовником послуг) техніки виконавця пальним для виконання робіт на умовах договору при наданні послуг належить до операцій з реалізації пального у розумінні пп. 14.1.212 п. 14.1. ст. 14 Кодексу».

Проте з такою позицією ДФС України ми не погоджуємось – детальні аргументи див. у відповідному аналітичному матеріалі.

3. Камеральна перевірка не дає можливості визначити мету придбання підакцизних товарів (щодо пального – актуально лише у 2015 році)

  • Протягом 2015 року термін «реалізація суб’єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів» визначався однаково як для алкогольних та тютюнових виробів, так і для нафтопродуктів – «продаж безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків» (абз. 3 пп. 14.1.212 ПК України). Таким чином, визначальною ознакою реалізації як об’єкта «роздрібного» акцизного податку була мета придбання – особисте некомерційне споживання. Водночас, така характеристика була предметом безлічі спорів між платниками та податковою. Так, в одній зі справ ДПІ, провівши камеральну перевірку, донарахувала акцизний податок з роздрібного продажу на пальне, реалізоване через АЗС, оскільки вважала, що через АЗС неможливе придбання з комерційною метою. Попри те, що законодавство змінилося і протягом 2016 року реалізація пального оподатковується незалежно від мети придбання та за іншою ставкою, висновок суду залишається актуальним як для визначення об’єкта оподаткування роздрібним акцизним податком з реалізації алкоголю та тютюнових виробів, а також для оскарження результатів камеральних перевірок з інших податків та зборів. Йдеться про мотиваційну частину ухвали Львівського апеляційного адміністративного суду від 1 вересня 2016 року у справі № 876/8830/15 (803/1430/15-а), у якій зазначено: «Виходячи з викладеного, суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції про неможливість встановлення комерційного чи некомерційного використання придбаного у позивача палива за результатами камеральної перевірки, а відтак, про протиправність донарахування позивачу податкових зобов'язань з акцизного податку оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням».

Додамо, що щодо можливості придбання пального з АЗС та АЗГС з комерційною метою судова практика не дійшла єдиного рішення, проте дане рішення є важливим, не зважаючи на правову позицію щодо АЗС та АЗГС.

4. Смарт-карти (2016 рік)

  • ДФС України, розглядаючи ситуацію з відпуском через АЗС пального за смарт-карткою, дійшла висновку: якщо під час відпуску пального не передається право власності на таке пальне, платником роздрібного акцизного податку все одно є особа, яка здійснює фізичний відпуск пального з АЗС або АЗГС.

Так, у листі ДФС від 14.09.2016 року № 19947/6/99-99-12-03-03-15 «Про надання податкової консультації щодо оподаткування акцизним податком з реалізації пального при здійсненні його фізичного відпуску через АЗС» зазначено: «Враховуючи викладене, платником акцизного податку при роздрібній реалізації пального виступає особа, яка здійснює його фізичний відпуск з автозаправної станції та/або автомобільної газозаправної станції, незалежно від того, чи є таке пальне власністю вказаної особи».

Таким чином, у разі передачі права власності під час передачі смарт-карток або талонів гуртовому покупцю, платником акцизного податку з роздрібного продажу є особа, від імені якої здійснюється відпуск пального на АЗС або АЗГС. Як правило, такою особою є емітент смарт-карток або талонів, яка і буде сплачувати акцизний податок за ставкою 0,042 євро за літр, що відповідає положенням абзацу 3 пп. 14.1.212 ПК України.

  • І навпаки, реалізатори карток, які не здійснюють фізичний відпуск, не є платниками акцизного податку з роздрібного продажу попри те, що при продажі карток вони відчужують право власності на пальне за відповідною карткою.

Так, у листі ДФС від 01.09.2016 № 18911/6/99-99-12-03-03-15 «Про надання податкової консультації щодо операцій з реалізації бланків дозволів на пальне і смарт-карток (паливних карток), скасування реєстрації платника акцизного податку з реалізації пального і Акта інвентаризації обсягів залишку пального» вказано: «Якщо суб’єкт господарювання не здійснює операцій з фізичного отримання, відпуску та транспортування пального (тобто операції з реалізації пального в розумінні абзаців другого та третього пп. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 Кодексу), не має при цьому власних автозаправних станцій, місць зберігання пального та інших об’єктів, а реалізує тільки бланки дозволів на пальне та смарт-картки (паливні картки), то об’єкт оподаткування акцизним податком не виникає».

Див. детальніше щодо нашої позиції та позиції ДФС України.

5. Смарт-картки (2015 рік)

  • Як було зазначено, з 1 січня 2016 року було внесено зміни до абзацу 3 пп. 14.1.212 ПК України, який визначає поняття «реалізації пального» для цілей визначення об’єкта оподаткування акцизним податком з суб’єктів роздрібної торгівлі. Саме тому численна практика не є актуальною для операцій, вчинених у 2016 році, проте досі суди розглядають спори, предметом якої є мета придбання нафтопродуктів – комерційна чи ні. Знову ж таки нагадаємо, що для алкогольних напоїв та тютюнових виробів некомерційна мета реалізації має визначальне значення в аспекті «роздрібного» акцизного податку.

Численні судові справи стосуються реалізації пального за допомогою смарт-карт, талонів: передача права власності відбувається при передачі карток або оформленні видаткової накладної оптовим продавцем, а в подальшому кінцевий споживач придбаває пальне разом з карткою, а отримує таке пальне з АЗС. Дискусійним аспектом в цій ситуації було – чи є об’єкт оподаткування при передачі пального на АЗС. Варто сказати, що ця схема дійсно була вигадана для уникнення від оподаткування акцизним податком і саме у зв’язку з такою практикою були внесені відповідні зміни в пп. 14.1.212 ПК України (наразі об’єктом оподаткування роздрібним акцизним податком щодо пального є фізичний відпуск з АЗС, незалежно від передачі речових прав на таке пальне). При гуртовій купівлі пального об’єкт не виникає, а ось при відпуску з АЗС – за умови продажу, наявності розрахункової операції та некомерційної мети придбання. Саме ці три аспекти і становили предмет доказування у кожній з таких справ.

  • З цього приводу Вищий адміністративний суд України в ухвалі від 15 вересня 2016 року по справі 803/885/15-а звертає увагу на два аспекти:

    • при відпуску через мережу АЗС нафтопродуктів здійснюється розрахункова операція;

    • через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів, оскільки відпуск пального відбувається через паливо-, масло- та газороздавальні колонки кінцевому споживачу.

Суд посилається на пункт 2 Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 20.12.1997 року № 1442, у яких прямо зазначається, що через мережу АЗС здійснюється роздрібний продаж нафтопродуктів кінцевому споживачеві. З цього правозастосовчий орган тлумачить дану норму таким чином, що вона забороняє реалізацію пального з АЗС з іншою метою. Так, у вказаній ухвалі зазначено: «Щодо поняття некомерційного використання, то суд вважає, що у значенні, в якому його вжито у ПК України, нормативно-правових актах, що регулюють порядок реалізації нафтопродуктів у роздріб, слід розуміти, що таким використанням є таке, яке виключає його подальшу реалізації кінцевим споживачам незалежно від форми розрахунків.

Оскільки через мережу АЗС здійснюється реалізація нафтопродуктів у роздріб кінцевому споживачу з метою некомерційного використання, то податковий орган у межах спірних правовідносин не мав обов'язку встановлення факту використання контрагентом позивача придбаних нафтопродуктів з тією чи іншою метою».

Не можемо не вказати на недостатню аргументованість такого підходу, звужувальне тлумачення та використання спеціалізованих норм, які не мають жодного відношення до регулювання питань оподаткування. З висновком можна було б погодитися з огляду на те, що таким чином суд намагається боротися зі зловживаннями та уникненням від оподаткування. Проте в такому разі мало б йтися, наприклад, про застосування доктрини ділової мети та превалювання суті над формою.

  • Крім того, у постанові Львівського апеляційного адміністративного суду від 30 серпня 2016 року у справі № 876/9349/15 також вказується на те, що «диференціації цін пального на АЗС для комерційного чи некомерційного (особистого) використання немає».

  • В ухвалі Харківського апеляційного адміністративного суду від 6 жовтня 2016 року по справі № 820/258/16 відображена протилежна позиція: «Таким чином, реалізація нафтопродуктів іншим суб'єктам господарювання (юридичним особам, фізичним особам – підприємцям), створеним для заняття підприємництвом, не може вважатись особистим некомерційним використанням.

Оскільки відпуск пального за паливними та скетч-картками на АЗС-підприємства здійснюється за фактом пред'явлення талону, а самі картки (талони) не є засобом платежу, (вони підтверджують право його власника на отримання фіксованої кількості нафтопродукту певного найменування і марки, які зазначено на ньому, оплату за дані нафтопродукти вже було здійснено покупцем емітенту талона), тому дата отоварювання паливної чи скетч-картки (талона) не є датою здійснення розрахункової операції за видані (отримані) нафтопродукти та не тягне виникнення у ТОВ  "СЕВАН-С" податкових зобов'язань з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів».

Суд акцентував увагу на тому, що оскільки не здійснюється розрахункова операція під час видачі пального, то і не виникає об’єкт оподаткування. Тобто реалізація здійснюється на етапі видачі смарт-карток, а не на етапі заправки автомобіля. Водночас, варто вказати, що таке рішення є одиночним.

  • Отже, епопея зі спробою уникнути «роздрібного» акцизного податку з пального закінчилася невдало для недобросовісних платників: суди визнають такі операції оподатковуваними (хоча, варто зазначити, і з не надто вдалою аргументацією, проте з врахуванням суті правовідносин), а відповідні зміни були внесені у законодавство. Виходячи з позиції ВАСУ, для цілей оподаткування роздрібним акцизним податком з операцій за 2015 рік відпуск з АЗС вважається реалізацією кінцевому споживачу для некомерційного використання.

6. Заправка власного та орендованого транспорту не через АЗС

  • У листі ДФС України від 12.09.2016 № 19714/6/99-99-12-03-03-15 «Про надання податкової консультації з питання, чи буде оподатковуватись акцизним податком з реалізації пального заправка власного та орендованого транспорту не через паливороздавальні колонки, а безпосередньо зі складу пального підприємства на власні потреби» контролюючий орган дійшов висновку: «Отже, заправка власного та орендованого транспорту не через паливороздавальні колонки, а безпосередньо зі складу пального підприємства на власні потреби не підпадає під визначення терміна «реалізація суб’єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів», тому у СГ, який здійснює вказану заправку, відсутній об’єкт оподаткування акцизним податком з роздрібного продажу підакцизних товарів з таких обсягів пального».

  • Постанова Черкаського окружного адміністративного суду від 18 серпня 2016 року у справі № 823/925/16 була винесена за аналогічних обставин: «Також, на думку представників позивача, контролюючий орган прийшов до помилкового висновку, що позивачем здійснювався роздрібний продаж паливно-мастильних матеріалів, що відносяться до підакцизних товарів, та відповідно не сплачується акцизний податок. Представники позивача стверджували, що відпуск нафтопродуктів за безготівковим розрахунком здійснюється позивачем не з автозаправної станції, а зі складу, за відомостями на підставі договорів, укладених з оптовими покупцями. Зазначені операції не відносяться до роздрібного продажу підакцизних товарів кінцевим споживачам, а тому не обкладаються акцизним податком. Як наслідок, позивачем не подавалась податкова звітність, а саме додаток 6 до декларації акцизного податку за березень-травень 2016 року».

7. Сплата «роздрібного» акцизного податку до бюджету

  • Львівський апеляційний адміністративний суд у постанові від 6 жовтня 2016 року у справі № 876/6857/16 дійшов висновку про неправомірність нарахування штрафу за помилкову сплату акцизного податку з роздрібної торгівлі до державного бюджету.

Рішення суду в повній мірі аргументовано: «Таким чином, всі сплачені податки і збори (обов'язкові платежі), незалежно від того, до якого бюджету вони сплачені (місцевого чи державного), в будь-якому випадку зараховуються та акумулюються на один консолідований рахунок – єдиний казначейський рахунок, а зарахування податку на відповідний рахунок має значення лише для обліку коштів; тому сплата позивачем податку за місцем знаходження територіальної одиниці, не вплинула та не могла вплинути на обставини зарахування такого податку та виконання податкового обов'язку щодо сплати податку своєчасно та у повному обсязі, а тому донарахування грошового зобов'язання спірним податковим повідомленням-рішенням є протиправним.

Аналогічної правової позиції дотримується Вищий адміністративний суд України у при розгляді справи № К/800/44773/14 та Судова палата в адміністративних справах Верховного Суду України (справи № 826/6059/13-а та № 21-377а15) за наслідками розгляду справ колегія суддів висловила правову позицію, яка полягає у тому, що для підтвердження факту несплати узгодженої суми грошового зобов'язання необхідно встановити, що у строк, передбачений пунктом 57.1 статті 57 ПК, платник податків не вчиняв дії, спрямовані на перерахування узгодженої суми грошового зобов'язання до державного бюджету. Здійснення помилки під час перерахування узгодженої суми грошового зобов'язання до державного бюджету в строк, встановлений пунктом 57.1 статті 57 ПК, має кваліфікуватися як дія, хоча й помилкова. Відтак дії, які не містять ознак бездіяльності платника податків при сплаті узгодженої суми грошового зобов'язання, не можуть бути підставою для застосування штрафів, передбачених пунктом 126.1 статті 126 ПК.

Позивачем було вчинено всі передбачені чинним законодавством дії направлені на сплату акцизного податку до бюджету».

Включення до доходів/витрат акцизного податку

Витрати/доходи ФОП на загальній системі

  • Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд у постанові від 11 жовтня 2016 року по справі № 804/1471/16 дійшов висновку про неможливість включення до витрат ФОП на загальній системі оподаткування суми сплаченого акцизного збору, включеного до вартості товару, який нею придбавається з метою подальшої реалізації.

Суд не прийняв до уваги аргумент платника про ототожнення ПДВ та акцизного податку та зазначив, що «в силу приписів п.164.1 ст.164, п.177.2 ст.177 ПК України та п.2 ч.6 Порядку №481 акцизний податок як складова ціни товару, що сплачується під час його придбання покупцем, є коштами, що надходять на адресу продавця (виручкою у грошовій або негрошовій формі), а тому включається до складу загального оподатковуваного доходу».

У справі з подібними обставинами Київський апеляційний адміністративний суд прийняв постанову від 25 жовтня 2016 року у справі № 825/729/16 з аналогічними висновками:

«Водночас, зміст пункту 177.3 статті 177 Податкового кодексу України щодо невключення до витрат і доходу лише суми податку на додану вартість, є чітким та однозначним і не може бути змінений шляхом надання податкової консультації.

Враховуючи викладене, суд першої інстанції помилково дійшов висновку про наявність двох можливих підходів до трактування способу обрахування бази оподаткування та чистого оподатковуваного доходу, отриманого фізичною особою – підприємцем від провадження господарської діяльності».

Звільнення від акцизного податку операцій з імпорту сировини

1. Алкогольні напої як сировина

  • У листі від 27.09.2016 р. № 31688/7/99-99-12-01-02-17 «Про надання інформації» ДФС України дійшла несподіваного висновку: «Таким чином, використання алкогольних напоїв, які класифікуються у товарній позиції 2208 згідно з УКТ ЗЕД, як сировини для виготовлення та розливу алкогольних напоїв чинним законодавством не передбачено. Отже, звільнення від оподаткування акцизним податком, передбачене підпунктом 213.3.6 пункту 213.3 статті 213 Податкового кодексу України, не поширюється на операції з імпортування алкогольних напоїв». У листі контролюючий орган посилається на норми  абз. 7 ч. 1 ст. 1, ч.1 ст. 9, ч. 1 ст. 12 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» (визначення «алкогольні напої», перелік видів спирту, які використовуються для виробництва алкогольних напоїв), а також на вимоги ДСТУ 4257:2003 «Напої лікеро-горілчані. Технічні умови".

Отже, ДФС України, як завжди керується формальним підходом, не намагаючись визначити суть правовідносин. У цьому випадку оподаткування акцизним податком сировини та готової продукції, виробленої з такої сировини, матиме наслідком подвійне оподаткування. Адже суть акцизного податку зводиться до справляння зі споживання окремих товарів, які є шкідливими для довкілля та/або людей. Звільнення від оподаткування сировини допомагає уникнути каскадного ефекту в оподаткуванні. І сировина у даному випадку не може бути регламентована чи обмежена вузьким колом продукції. У даному випадку податкова мала б здійснити цільове тлумачення норм, а не посилатися не технологічний процес виготовлення підакцизних товарів.

2. Речовини для стабілізації нафти

  • Для винесення ухвали від 5 жовтня 2016 року у справі № 826/24602/15 Київському апеляційному адміністративному суду довелося дослідити технологічні особливості переробки нафти. Так, у вказаній ухвалі зазначено: «Позивач ввозить ШФЛВ [широку фракцію легких вуглеводнів] як сировину для переробки на виробничих потужностях ПАТ «Укргазвидобування». У процесі переробки ШФЛВ отримується деетанпропанбутанізований конденсат та газ вуглеводневий скраплений для автомобільного транспорту марки ПБА, про що зазначено у п. 2.3.3. Договору №434/6-П/Б по наданню послуг по переробці вуглеводневої сировини від 07.09.2015. Дані товари є підакцизними і при їх реалізації на митній території України позивач має сплатити акцизний податок.

...

У законодавчому визначенні поняття нафтопродукт не зазначено особливих фізико-хімічних властивостей нафти, газового конденсату чи їх суміші, які підлягають переробці, вживаються лише загальні слова – нафта, газовий конденсат чи їх суміш та не вказується, що нафта чи газовий конденсат мають перебувати у будь-якій формі чи фізико-хімічному стані.

Між тим, фізико-хімічні властивості нафти та газового конденсату є дуже важливими якісними характеристиками цих продуктів, вони підлягають врахуванню для того, щоб встановити чи відбувається процес переробки, завдяки якому отримується саме нафтопродукт.

Тому поняття стабілізація газового конденсату та стабілізація нафти – це важливі процеси, які безпосередньо впливають на встановлення чи спростування того, чи є  ШФЛУ  нафтопродуктом.

Різниця між отриманням ШФЛУ і нафтопродуктом виявляється у складових елементах, які підлягають переробленню та безпосередньому процесі їх обробки, зокрема: нафтопродукт отримується під час перероблення нафти, газового конденсату або їх суміші.

При цьому, ШФЛУ отримується під час переробки нестабільного газового конденсату (припинення зміни фізико-хімічного складу конденсату) і стабілізації нафти (видалення з нафти, що виходить з нафтових свердловин, залишкової кількості вуглеводневих газів і легких рідких фракцій після первинної дегазації), що підтверджується експертним висновком № В- 277 від 02 лютого 2015 р. Полтавської торгово-промислової палати (а.с. 70).

Тобто стабілізація нафти не є процесом її переробки, у розумінні дефініції «нафтопродукт», а є лише процесом підготовки нафти до процесу переробки, шляхом відбору з неї при видобутку залишкової кількості вуглеводневих газів і легких рідких фракцій. І лише після стабілізації нафти вуглеводневі гази направляються на газопереробний завод (ГПЗ), а стабільна нафта – на нафтопереробний завод (НПЗ).

...

Як вбачається з листа ДП «Науково-дослідний інститут нафтопереробної та нафтохімічної промисловості «МАСМА» вих. № 1/10-380 від 23.10.2015, ШФЛВ відноситься до суміші насичених газоподібних та легких вуглеводнів фракції С2-С5 і вище, яку слід застосовувати як «сировину» в специфічних процесах перероблення» на газофракціонуючих установках шляхом вторинного переганяння з ретельним фракціонуванням».

Акцизний склад

1. Якщо діяльність з виробництва пального припинена

  • Сумський окружний адміністративний суд у постанові від 18 жовтня 2016 року по справі № 818/1193/16 зазначив, що: «Виробництво пального розпочате в квітні 2016 року та припинено позивачем в травні 2016 року, що підтверджується «Актом передачі палива моторного альтернативного марка «А 98 е 85» із виробництва в склад готової продукції» № 14 від 27.05 2016 року ( а.с.14). Станом на 15 серпня 2016 року виробництво пального не відбувалося, продукція була повністю реалізована, залишки палива моторного альтернативного відсутні, про що складений акт зачистки складу готової продукції та акцизна накладна № 23 (а.с.8,10). Тобто, на час прийняття рішення про створення акцизного складу на підприємстві господарська діяльність, пов’язана з виробництвом та реалізацією палива, не проводилась.

З огляду на викладене, суд вважає, що наказ по створення акцизного складу на Товаристві з обмеженою відповідальністю «Еко-Енергія» виданий відповідачем за відсутності передбачених законом підстав, а тому є протиправним та підлягає скасуванню».

Суд також дійшов висновку, що діяльність представників контролюючого органу на акцизних складах на непостійній основі не регламентована Податковим кодексом України. Нагадаємо, що із запровадженням системи електронного адміністрування реалізації пального діяльність на акцизних складах з пальним здійснюється без нагляду постійного представника контролюючого органу.

2. Відвантаження спирту з одного акцизного складу на інший в межах одного підприємства без дозволу представника контролюючого органу

  • Ухвалою від 22 вересня 2016 року Вищий адміністративний суд України постановив відправити на новий розгляд справу № 826/8101/15 щодо питання транспортування спирту з одного акцизного складу на інший в межах одного підприємства без дозволу, який має бути виданий уповноваженим представником контролюючого органу, та без штампу «Виїзд дозволено» на ТТН.

Таке рішення суд мотивував тим, що суди попередніх інстанцій не дослідили обставини справи, які мають значення для розгляду даної справи: «Відтак, для правильного вирішення спору судам необхідно встановити (в тому числі з урахуванням листа ДФС від 12.12.2014 року № 861716/99-95-42-01-16-01-15), чи оподатковувалась акцизним податком продукція із переміщення спірного товару з одного акцизного складу на інший у межах однієї юридичної особи, чи було сплачено акцизний збір або оформлено податковий вексель на вищевказану продукцію».

Водночас в ухвалі Київського апеляційного суду від 26 жовтня 2016 року по справі № 826/7485/14 суд зробив категоричний висновок про необхідність сплачувати акцизний податок або видавати податковий вексель у разі переміщення з одного акцизного складу на інший у межах одного підприємства: «Отже, посилання позивача на те, що місце провадження та зберігання спирту є структурним підрозділом ДП "Укрспирт" на території якого підприємство здійснює частину своєї господарської діяльності, а переміщення спирту з одного складу на інший не зумовлене його переданням іншій особі та реалізації, а лише її зберіганням, тому не підлягає оподаткуванню, - є необґрунтованими, оскільки норми Податкового кодексу України не передбачають жодних виключень, незалежно від того, чи транспортування здійснюється між складами одного суб'єкта господарювання чи між складами різних суб'єктів господарювання, а також не містять вказівок щодо звільнення від оподаткування у разі переміщення для зберігання без можливості реалізації в подальшому».

Переобладнання вантажного автомобіля

1. Застосування знижених ставок акцизного податку при переобладнанні вантажного автомобіля в легковий

  • Зміни до Податкового кодексу України, якими передбачено знижені ставки акцизного податку на вживані автомобілі (фактично рівні ставкам на нові автомобілі), були внесені Законом України від 31 травня 2016 року № 1389-VII «Про зміни до підрозділу 5 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України щодо стимулювання розвитку ринку вживаних транспортних засобів». Цим законом не визначено, до яких саме операцій застосовуються ставки, а зміни внесені не в пп. 215.3.5-1 ПК України. Ставки для переобладнання вантажних автомобілів у легкові та для імпортованих транспортних засобів передбачені в одному підпункті, а отже, перехідні положення повинні застосовуватись і для переобладнаних автомобілів.

Проте термін використання автомобіля може бути встановлений тільки щодо вантажного автомобіля. Чи можна застосовувати такий термін і щодо автомобіля, який є результатом переробки, – запитання відкрите. Водночас, мета встановлення збільшених ставок – захист довколишнього середовища, а отже, такі ставки мають поширюватися і на перероблені авто. Отже, якщо, за загальним правилом, до перероблених автомобілів застосовуються збільшені ставки з урахуванням «віку» вантажного автомобіля, то повинні і застосовуватися перехідні положення, якими зменшені такі збільшені ставки.

Проте ДФС України вважає інакше: у листі ДФС України від 22.09.2016 № 20625/6/99-99-12-03-03-15 «Про надання податкової консультації щодо застосування ставок акцизного податку при переобладнанні автомобілів» роз’яснено: «Отже, знижені ставки акцизного податку застосовуються для легкових автомобілів під час ввезення їх на митну територію України з урахуванням умов, передбачених Законом № 1389. Стосовно застосування розміру ставок акцизного податку при переобладнанні ввезених вантажних транспортних засобів, які до переобладнання під час ввезення відповідали товарній позиції 8704 згідно з УКТ ЗЕД, а після переобладнання відповідають товарній позиції 8703 згідно з УКТ ЗЕД, то акцизний податок з зазначеної вище операції обраховується за ставками, визначеними у підпункті 215.3.5-1 пункту 215.3 статті 215 Кодексу, розмір яких залежить від коду продукції згідно з УКТ ЗЕД, робочого об'єму циліндрів двигуна та терміну експлуатації (нові транспортні засоби або ті, що використовувались не більш як/понад п’ять років)».

Марки акцизного податку

1. Реалізація алкогольних напоїв на розлив

  • Справи щодо застосування штрафу за немарковані алкогольні напої, які знаходяться в барі для реалізації на розлив, ведуться уже протягом десятка років. Судова практика щодо цього стає на сторону платника і залишається незмінною протягом декількох років: при реалізації на розлив відкупорені пляшки не можуть бути марковані, оскільки, згідно з нормами чинного законодавства, при відкритті упаковки марка акцизного податку повинна розриватися.

Останні судові рішення з цього приводу видані Вищим адміністративним судом, який в ухвалі від 13 вересня 2016 року у справі № 814/786/15 підтвердив вказану правову позицію: «При цьому, контролюючим органом не спростовано доводи суб'єкта господарювання про пошкодження та відклеювання марок при відкупоренні пляшок та про наявність слідів клею на пляшках. … Крім того, судами попередніх інстанцій обґрунтовано враховано, що відкриття пляшки неможливе без пошкодження (зіпсування) марки акцизного податку (також її відклеювання в зв'язку з неякісним наклеєнням на пляшку), а суб'єкт господарювання не наділений повноваженнями щодо відновлення первинного стану марки після її розриву під час відкупорення пляшки, що виключає порушення з боку позивача».

2. Відповідальність продавця, який не є виробником підакцизного товару

  • За матеріалами справи, яка розглядалася Київським апеляційним адміністративним судом, ДПІ застосувала штраф за відсутність марки акцизного податку на алкогольних напоях на реалізатора, який не є виробником таких напоїв. У свою чергу, реалізатор надав договір та первинні документи, які свідчать про придбання такої продукції у іншого суб’єкта.

Так, в ухвалі від 11 жовтня 2016 року у справі № 826/25001/15 Київський апеляційний адміністративний суд зазначив: «… позивач не є особою, що здійснює купівлю відповідних марок та їх наклеювання, а відтак обставини, викладені в Акті перевірки відповідача, не можуть бути покладені в основу спірного рішення про застосування фінансових санкцій у розмірі 17 000 грн.

Отже, враховуючи, що необхідною умовою для притягнення до юридичної відповідальності є встановлення складу правопорушення, як сукупності об'єктивних та суб'єктивних ознак, що характеризують діяння як правопорушення, у тому числі, встановлення вини, у даному випадку підстави для застосування до позивача штрафу в розмірі 17 000 грн за зберігання алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка, відсутні».

Таким чином, продавець підакцизних товарів, які підлягають маркуванню, не може нести відповідальність за зберігання товарів з підробленими марками акцизного податку. Водночас, якщо податкові органи доведуть, що суб’єкт господарювання є виробником такої продукції або знав про підробку марок при придбанні, це означатиме, що наявна вина особи у вчиненні правопорушення, а отже, особа буде притягнута до відповідальності. І від зворотного – варто надати докази придбання такої продукції у випадку накладення штрафу, навіть не зважаючи на те, що тягар доказування несе суб’єкт владних повноважень.

Варто зазначити, що судова практика з цього питання не є однозначною – детальніше див. Чи несе відповідальність за немарковану підакцизну продукцію суб’єкт, який не є виробником чи імпортером такої продукції?

3. Інформація на марках ввезених алкогольних напоїв не відповідає ставці на дату розливу

  • Відповідно до п. 226.9 ПК України, вважаються такими, що немарковані, алкогольні напої з марками акцизного податку, на яких зазначення суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням чинних на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари. Попри те, що застосування цієї норми до імпортованої алкогольної продукції суперечить здоровому глузду, контролюючі органи продовжують нараховувати штрафи, керуючись цією нормою.

Сплата акцизного податку відбувається за датою вчинення митних формальностей, і відповідну зміну намагалися внести до Податкового кодексу України декілька разів.

У подібній справі № 826/2131/16 Київський апеляційний адміністративний суд видав ухвалу від 28 вересня 2016 року, в якій зазначив: «Апеляційний суд звертає увагу на те, що вказаною правовою нормою регулюються правовідносини щодо сплати акцизного податку при розливі алкогольних напоїв на території України, а не при ввезенні готової продукції у режимі імпорту.

Таким чином, датою визначення ставки акцизного податку з імпортованої маркованої алкогольної продукції є дата подання платником податку митної декларації до митного органу, а не дата розливу цієї продукції.

Аналогічну позицію висловив і Вищий адміністративний суд України в ухвалі від 19 липня 2016 року (справа №823/1785/15)».

Див. також відповідний аналітичний матеріал.

4. Приналежність платнику немаркованої продукції

  • У постанові Львівського апеляційного адміністративного суду від 12 жовтня 2016 року у справі № 876/7041/16 суд відкидає аргументи платника про недоведеність контролюючим органом належності саме їй алкогольних напоїв з підробленими марками акцизного податку. Висновок суду категоричний: «колегія суддів враховує те, що вказані фальсифіковані напої були виявлені під час обшуку в належному ФОП ОСОБА_2 магазині; також остання не могла не помітити такої значної кількості алкогольних напоїв на своєму місці здійснення господарської діяльності».

Отже, контролюючому органу не обов’язково доводити, що платник володіє будь-якими речовими правами на алкоголь чи тютюнові вироби, для застосування штрафу за підроблені марки акцизного податку на такій продукції.

Попередня стаття Наступна стаття